Conferencia: PROYECTO DE REFORMA DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA - ASPECTOS RELEVANTES Y CONTROVERTIDOS.
El 16 de junio, organizado por las Comisiones de Deretro Tributario y Aduanero y, Penal y Procesal Penal del Colegio, se llevó a cabo la conferencia: PROYECTO DE REFORMA DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA - ASPECTOS RELEVANTES Y CONTROVERTIDOS, fueron expositores los doctores Javier López Biscayart (Juez), Jorge E. Haddad y Juan María Rodríguez Estévez
Palabras preliminares Dr. Guillermo Lalanne
La Comisión de Derecho Tributario tiene el placer y honor de tener hoy a los expositores que nos acompañan, para tratar un tema que está en estos días en los periódicos, como es la modificación a la Ley Penal Tributaria. Nuestros invitados van a referirse a los aspectos más salientes del proyecto. Nos acompañan el Dr. Javier López Biscayart, juez del Juzgado Penal Tributario Nº 1. También nos acompaña el Dr. Haddad, abogado, que ejerce la profesión como tributarista y como penalista, quien hará una comparación de los dos dictámenes que existen en Diputados. Y por último nos hablará el Dr. Juan María Rodríguez Estévez, penalista de prestigio, sobre la imputación penal individual y de empresa en materia tributaria.
Intervención del Dr. López Biscayart
Buenas noches, en primer lugar quiero agradecer al Colegio de Abogados la distinción de haberme invitado y es un honor para mí además compartir la Mesa con tan apreciados colegas. Con el Dr. Haddad compartimos hasta hoy actividades académicas, y con el Dr. Rodríguez Estévez también he compartido en la Sociedad de Abogados Penalistas diversas actividades.
Elegí el tema del problema de la tutela de haciendas locales porque es algo que me compromete poco como juez, ya que queremos decir poco de cosas que nos puedan comprometer, sobre todo cuando se tratan los aspectos sobre los que podríamos ltener que juzgar. Las haciendas locales, si llegan a ser tuteladas por vía de legislación penal, va a ser un problema de competencia de los juzgados locales, de la Ciudad de Buenos Aires o los juzgados provinciales y no de los juzgados penales tributarios, que pasarán finalmente a ser juzgados federales.
La posibilidad de que se tutelen haciendas locales por vía de legislación penal me llevó a desempolvar una discusión que tiene cierta antigüedad doctrinaria, y que se dio en el marco de la vigencia de la ley 23771. Esa discusión había quedado enterrada a partir de la sanción de la ley 24769, donde específicamente se habla de que la tutela se refiere a la evasión al pago de tributos al fisco nacional, por lo tanto se cerraba la discusión respecto a cuál era el objeto de tutela de la Ley. Pero reexaminando esos argumentos se ve una discusión de orden constitucional que es muy relevante y que me parece que se va a plantear con mucha más fuerza que la que pudo haberse planteado en aquel momento.
Me pareció interesante repasar aquellos argumentos y les voy a dar mi opinión al respecto, a la luz de la experiencia del tránsito en la Magistratura, de la vigencia de la ley 24769 y de cómo ha evolucionado en derecho penal la teoría del delito.
Una advertencia que yo haría al entrar en esta cuestión radica en que vengo sosteniendo que la legislación penal tributaria argentina integra, lo que Jakobs denominó derecho penal del enemigo. Por su supuesto puede no estárse de acuerdo, pero yo creo que el derecho penal del enemigo, tal como lo formuló Jacobs, tiene dos vertientes, una en la cual hay un anticipo de tutela del bien jurídico, y otra vertiente, cuando hay una actividad contra fáctica plus. Es decir, cuando la respuesta es normal, es de orden normativo, por ejemplo en el caso del derecho tributario, la sanción administrativa, cuando a esa respuesta normal le agregamos una respuesta de la óptica del derecho penal, esa actividad contra fáctica plus integra lo que ya consideró Jakobs derecho penal del enemigo. Y como toda norma de derecho penal del enemigo, en un estado constitucional de derecho debería ser tratada con muchísimo cuidado. Yo no soy partidario de decir que el derecho penal del enemigo está mal, creo que el estado debe tener algunas herramientas frente a determinados hechos que agreden gravemente a la sociedad, digamos ante la posibilidad de que alguien se suba a un avión y lo estrelle contra un edificio (si se tiene conocimiento previo de esa situación). Pero deben emplearse esas herramientas con mucho cuidado.
Dicho esto, aclaro que no voy a verter opinión sobre si es políticamente bueno o malo que se tutelen haciendas locales, es una decisión de orden político. Sí es muy interesante y les sugiero que lo consulten, un artículo publicado por el Dr. Vicente Oscar Díaz, profesional de las ciencias económicas, donde hace un análisis comparativo de la forma de determinación que tiene cada una de las provincias. Y realmente a la hora de establecer la materia imponible en cada una de ellas hay criterios tan disímiles que se van a presentar bastantes conflictos interpretativos por parte de los tribunales federales que tendrán que juzgar. El Dr. Díaz expone esto para fundamentar la inconveniencia política que conlleva dicha tutela.
Aquella vieja discusión tuvo básicamente dos vertientes: la que sostenía que era inadmisible constitucionalmente que se tutelen las haciendas locales por vía de legislación penal, postura que se fundamentaba en la autonomía de los derechos tributarios provinciales. Es decir, el derecho tributario provincial era una materia que las provincias no habían delegado a la nación, y por lo tanto al derecho tributario, desde esta óptica, lo integran no solamente las normas de derecho tributario sustantivo, sino además las normas sancionatorias vinculadas a situaciones, a actos y posiciones. De alguna manera se sostenía que las provincias se habían conservado el poder sobre sus derechos. El autor que más énfasis puso en esta posición fue el Dr. García Belsunce, académico de derecho penal y de destacada actuación en tributario. Este argumento basado en la autonomía del derecho tributario tuvo algunas variantes, una afincada en la unidad del derecho tributario, es decir que éste no es solamente tutelado por el derecho tributario sustantivo sino que además lo es por el tributario administrativo y lo que ellos denominaron el derecho tributario penal.
La segunda variante, curiosamente en una tesis de maestría, reflotó la idea de que era facultad de las provincias tipificar delitos en materia tributaria, porque la potestad tributaria no había sido delegada. Esta tesis no fue expresada por primera vez en dicho magíster; por el contrario, hay antecedentes bastante relevantes de doctrina, de autores que han sostenido esto con cierto énfasis. En contra de esta posición, para caracterizar a un autor que haya sostenido una tesis opuesta, les cito a un constitucionalista, el Dr. José O. Casás, quien sin desatender la autonomía del derecho tributario, sostuvo que en realidad esa autonomía se podía predicar respecto del derecho tributario sustantivo y que el derecho administrativo tributario y el penal tributario no integraban el derecho tributario, sino que eran parte del derecho administrativo, el derecho penal o el derecho procesal, y que por lo tanto la materia penal en este caso quedaba en cabeza de la nación. En este caso se invocaron varios fallos de la Corte, intentando fundar la posición que en realidad la Corte nunca llegó a tratar, salvo en dos procesos, uno Olivari y otro Banco de Liniers SA., en los cuales no lo trata directamente, lo que trata es una contienda de competencia entre el juzgado de instrucción y el juzgado penal económico relativo a una cuestión de Ingresos Brutos. Y, en las contiendas de competencia, la Corte la distingue en favor de la justicia penal económica. Pero de alguna manera por los argumentos admite la posibilidad de que Ingresos Brutos sea objeto de los delitos según ley 23771. La pregunta es por qué la dio a favor de la justicia en lo penal económico. Entiendo que tuvo que ver con un tema de espacio político de la Corte, ya que se generan conflictos cuando un tributo local también puede afectar a un tributo nacional. Creo que esa fue la línea que guió el fallo de la Corte, pero lo importante es que ésta no descartó que pudiera ser de competencia tributario.
Como ya dijimos, con la ley 24769 estas cuestiones ya no se volvieron a tratar hasta cuando aparece la discusión de nuevo recientemente.
Mi opinión está influenciada por una concepción del derecho con raíz de orden sistémico, de la teoría de los sistemas. Desde el lenguaje como algo no estático sino dinámico, en el que los sistemas van recreando sus propios conceptos. Creo que el derecho penal tributario, si bien está dentro de la órbita del derecho penal, tiende a ser un sistema autorreferente y como tal tiende a crear sus propios conceptos. De modo que mi posición es que el objeto de tutela es un concepto propio del derecho penal tributario y que no necesariamente precisa tener una exacta correlación con el concepto de derecho tributario sustantivo.
Esto no es extraño para los penalistas: una discusión similar se produjo en el derecho penal con el concepto de cosa para el delito de hurto. Según la redacción del Código Civil el concepto de cosa, desde una interpretación literal no podía considerarse que la energía eléctrica estuviera comprendida en ese concepto, sin embargo los tribunales tendían a decir que lingüísticamente ‘podemos aceptar que cosa es esto, abarca la energía eléctrica…’ Desde la óptica positivista esta visión era inadmisible, así que con la reforma de la ley 17711 la energía eléctrica y las fuerzas naturales quedaron comprendidas bajo el concepto de cosa.
Quiero significar entonces que no es algo extraño que determinado concepto pueda tener un alcance más restringido, o menos, para el derecho penal que para alguna otra rama del derecho que se define por el concepto. Y esto se debe a que el lenguaje es ambiguo, tiene una dinámica cultural, mientras que la palabra escrita queda.
En relación con el derecho penal tributario ello quedó demostrado con el concepto de tributo que aparece cinco veces en la ley, en el artículo 1° y 6°. Tanto en uno como en otro, cuando se habla de tributo se está refiriendo a esto. El propio derecho tributario no es muy coherente a la hora de manejar dichos conceptos, propios del derecho tributario y sus artículos. Por ejemplo, el artículo 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias, cuando habla del problema de las salidas no documentadas dice tasa…, “que deberá aplicarse la tasa máxima…” El concepto de tasa, en ese caso, no se refiere a tasa como concepto de tributo.
Lo cierto es que en el caso del artículo 1° de la ley 24769, en la parte que algunos autores entienden como condición objetiva de punibilidad, establece cómo calcular el monto evadido ($100.000) dice que por “cada tributo y por monto anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.” Lo que yo advierto en esta situación es que la periodicidad de este tributo, mientras en el derecho sustantivo tiene cierta relevancia, para el derecho penal tributario no importa la periodicidad del tributo. Significa que no serían conceptos equivalentes, y esta periodicidad en el caso del artículo 6° parecería que no tiene importancia, lo que ocurre es que cuando dice “… no depositar el tributo retenido…”, ¿a cuál se está refiriendo, al de Juan o de Pedro, o a todos los tributos? Porque cuidado, aparece un singular, pero si dice el tributo de todos, el aspecto personal del hecho imponible queda totalmente soslayado, con ello, el concepto de tributo se apartó del concepto de tributo del derecho tributario sustantivo, y el derecho penal tributario creó su propio concepto, o sea su propio objeto de tutela.
Para concluir, si el derecho penal tributario tiene esta tendencia autorreferente y el objeto de tutela no sería ya un objeto del derecho tributario sustantivo sino un objeto creado por el derecho penal tributario, el legislador sería entonces libre para crear estos objetos, siempre que sean relevantes.
Básicamente esta es la tesis que quería darles a conocer. Lo cierto es que las interpretaciones en danza están destinadas al fracaso, porque indefectiblemente entran en contradicción al comparar las figuras; representan una diferencia sustancial.
Muchas gracias por su atención.
Intervención del Dr. Haddad
En primer término voy a plantear y aclarar que aunque esté en contra de la reforma propuesta, hoy una reforma a la Ley Penal Tributaria es necesaria. Es bienvenido entonces que los legisladores se hayan ocupado del tema ya que se trata de una ley de 1997 que no ha sido modificada, aunque el mundo ha cambiado tanto en estos últimos 10 años, consecuencia de lo cual algunos delitos quedaron mal parados, como los de informática. De modo que bienvenida esta iniciativa y, de ahí en más todas las discusiones son válidas. Ahora bien, cuando hay una propuesta de esta naturaleza, de modificar una ley, lo que uno intenta es hacer un aporte para que, dentro de las modificaciones que se encuentran previstas o planteadas, se solucionen o al menos se lo intente, algunos problemas no solo para el bien del fisco, sino también para los ciudadanos y tratar de advertir de algunos problemas que están en las modificaciones, en el proyecto.
Para comenzar, lo que me vino a mí fueron dos proyectos, cuando en realidad había uno. Había un acuerdo de que iba a modificarse el Código Penal en lo referido a delitos contra el estado siempre y cuando se modificara la Ley Penal Tributaria, es decir, daban quórum si se trataba ambos temas. Hasta ahí se había llegado con un solo proyecto, estaba consensuado. Traía temas sumamente conflictivos. Pactamos con muchos abogados de los que están en las comisiones de ir acomodando lo que venía, porque redactado como estaba iba a una vía muerta, era inconstitucional; era el propio Ejecutivo que planteaba la necesidad de buscar otra alternativa, no era un problema de diputados, esto tenía que ver con los cambios en los montos porque éstos habían quedado fijos desde el año 97. Entonces, ni los partidos ni los diputados querían pagar un costo político de dejar fuera de la función persistente o cumpliendo sentencia por la suba de multas.
Junto con Díaz Ortíz estuvimos planteando y creando entre los diputados alguna alternativa para solucionar ese problema político a ellos y tratar de adecuar el número. Surgió la idea de que en 1997 estábamos con el 1 a 1, y no hay ninguna explicación en ninguno de los informes de esa ley de por qué se tomaron esos montos, 1 millón, 100.000 pesos, al no haber explicación y al haber el 1 a 1 la idea era decir que la variante de ajuste fuera el dólar. Que una ley penal tributaria se ajuste con una moneda extranjera no le gustaba a nadie pero, era la forma automática de ajustarlo. Otro proyecto promueve como índice de ajuste del INDEC.
Otro tema es que cuando se agrega en el 76 bis del Código Penal la posibilidad del acogimiento, que debe ser pagando la totalidad y que debe ser aceptado por la AFIP, uno de los proyectos establece que también pueden acogerse con planes de moratoria, lo que es un elemento distinto.
Otra cuestión que plantean ambos proyectos es la alternativa de extinguir, artículo 16, mediante un plan de facilidades, que hoy no existe. Hasta ahora hay que pagar la totalidad, sin discutir un peso según la ley. Con ello se suspende la prescripción penal hasta tanto se termine de pagar.
El resto de las diferencias son mínimas, pero esto que acabo de mencionar es importante.
Dentro de lo común a los dos proyectos, está establecer la notificación de la denuncia, y vamos a un procedimiento penal porque la posibilidad del acogimiento (la posibilidad del 16) vence 30 días después de notificada la denuncia. Esto vuelve a plantear otro tema que ha sido sumamente discutido, que es consecuente: no podemos recaudar por vía del derecho público, sino volvemos a caer en todos los problemas de los períodos 90, 92, 2000 y 2002 por la vigencia de la ley 17711. Sin a mí me dan 30 días, y me obligan a notificar en ese plazo, ¿qué pasa si el ministerio público no opinó, y yo me acojo? ¿Y después plantea que no hay delito? A mí me corren los 30 días, ¿qué digo? ¿Y si el fiscal demora 32 días qué hacemos? O sea que hay una serie de elementos que una disposición así tira por la borda; es todo un sistema. ¿Qué pasa si me notifican por el 15 c? ¿Me va a notificar asociación ilícita por 30 días? Con ello se está proponiendo el “fúguese”.
A todas estas cuestiones nosotros las planteamos. Y repito, en las comisiones hay un ex juez federal y también penalistas de primer nivel, no hablamos de recién egresados de una escuela de Derecho. No sé cómo se va a votar, pero las consecuencias que puede tener la notificación de la demanda, que aparecen en el 16 sobre la posibilidad de extinción con el pago, y del 18 sobre cómo se hace la denuncia penal, es algo como para pensar.
Otro elemento que llama la atención es la integración con el inciso d) del artículo 2°, de evasión agravada con facturas consideradas apócrifas. Éste es un problema mundial, no somos los únicos que las tenemos. Nosotros sí tenemos un problema de porcentaje: estamos en los dos dígitos mientras que en el resto del mundo tienen a los sumo un solo dígito. Es un problema cultural. Dos años atrás la Procuración General de la Nación dictó la Resolución 149/09, para los fiscales, por la que aprueba un Protocolo de actuación para la investigación de delitos a la Ley Penal Tributaria, para ver si estamos en presencia de facturas apócrifas o no. Allí dan pautas de investigación que son interesantes. Son una o dos carillas con puntos muy específicos, como por ejemplo, si son hallados en su domicilio fiscal y/o comercial y/o aquél que se consigna en las facturas; si declaran poseer su domicilio fiscal en la misma dirección que otras contribuyentes sospechadas o presentan inconsistencias entre las ventas y/o ganancias declaradas (en el IVA e Impuesto a las Ganancias, respectivamente) y el volumen de facturación del período, entre otros. Ahora bien, en principio quisiera saber si la AFIP va a adherir; si va a ser evasión agravada la emisión de facturas apócrifas.
Si va a ser evasión agravada la presentación de facturas apócrifas, primero ubiquemos en el lenguaje qué quiere decir facturas apócrifas; hasta dónde llega y cómo se compone ese apócrifo de la factura. Las hay, sin duda, es una realidad, pero lo cierto es que acá hablamos de un agravante más de una materia que es sumamente discutible. Si en 2003 no encuentran a un contribuyente que lo era en 2002, quizás era un contribuyente de primer orden y el tsunami argentino ─de los tantos a que estamos acostumbrados─ lo ubicó dentro de un plan Trabajar, por ejemplo, yo que fui cliente de ese señor hoy tengo que acreditar que en 2002 dicho señor tenía tal situación… En otros países esto se ataca por vía de la administración, no por la vía penal ni penalizando. Hay un ejemplo básico, que no es Alemania, ni Suecia, ni Inglaterra ni Estados unidos, es Chile. Ustedes saben que en este país hay un avance tecnológico, muy acabado, principalmente porque desde 1970 el sector de informática tiene arancel 0. Ellos entonces siguen con un proceso que es digno del parque jurásico: las facturas que los contribuyentes traen de cualquier imprenta deben llevarlas al Servicio de Impuestos Internos para que le pongan un sello de agua ¿se puede pensar en algo más anacrónico? Mientras el contribuyente entrega las facturas, controla la situación fiscal del mismo, hace algo que es elemental: gestiona la administración del impuesto. Y si ese contribuyente no pagó en los últimos dos meses el IVA, no le da la factura, “regularícese primero y luego le damos las facturas” le dice, de lo contrario estoy dando lugar a que usted tenga una deuda mayor de IVA. “O explíqueme cuál es su problema y después veremos”, le dirá.
Ese ejemplo demuestra que no es esta la vía pues siempre van a incumplir, no es de esta forma como debemos actuar, no es avanzando sobre conductas penalmente como lo podemos solucionar; primero tenemos que agotar las otras vías. Por supuesto que esto da para hablar mucho más, la ley 11683 obliga al estado a establecer pautas para que sean válidos los gastos en impuesto a las ganancias, los créditos en el impuesto al valor agregado, esto nunca fue reglamentado, fue reglamentado por un decreto nada más, y estableció cuatro sujetos, por lo cual hay una mora del propio estado para legislar. Quedó atrapado en su propia red el estado, se siguen aplicando normativas, estableciendo cuándo una factura es válida, por eso no se siguió avanzando. Se avanza por un sistema paralelo, que es la factura electrónica hasta para el quiosquero. Pero esa es la forma que han conseguido ellos para poder cerrar un círculo cuadrado que levantaron ellos mismos, donde responsabilizan solidariamente al contribuyente y el estado.
Otro tema sobre lo que se innova también en el artículo 16 bis, propuesto en forma unánime, es la figura del arrepentido tributario, del evasor arrepentido. La figura del arrepentido puede dar lugar a una serie de consecuencias que han tenido aplicación en el derecho penal, con mayor o menor satisfacción. Esto es una caja de Pandora, con consecuencias impredecibles: no es lo mismo narcotráfico, ni contrabando, ni tráfico de órganos.
Otra cuestión que aparece es la derogación del artículo 19, es decir la posibilidad de no hacer la denuncia. Siempre consideramos que esto es un avance, que el propio fisco tenga la posibilidad, en casos que en materia tributaria se dan asiduamente, no en todas las ramas del derecho ocurre esto. Ello por la complejidad de las normas del derecho tributario. Si existe complejidad en las normas no es un problema de índole penal, es exclusivamente tributario. Entonces dejemos de lado el problema de que yo interpreto de una forma y el fisco interpreta de otra el mismo texto legal, porque no estamos ante la presencia de un delito; no hagamos la denuncia, no sobrecarguemos a los jueces con problemas que no son delito sino que son netamente tributarios. Ese era el sentido del 19, que el fisco no lo aplicó de la debida forma. La Procuración del Tesoro, que debe dictaminar, antes de la prescripción, si está bien fundada la inexistencia del delito para no hacer la denuncia tiene sus tiempos que no son terrenales, el problema que se les presenta es que están corriendo contra la prescripción y la Procuración les dice “no estamos de acuerdo”, y tienen que armar todo corriendo. Un problema de burocracia interna hace caer una norma que creo que en nuestra materia es necesaria. Y la estaría haciendo caer, porque hay un pedido del Poder Ejecutivo y un pedido de la propia AFIP para evitar problemas de interpretación.
Voy terminando con dos temas más. El artículo 14 anterior establecía la posibilidad de sancionar a la persona física responsable de la persona jurídica. El 14 nuevo agrega dentro de este primer párrafo “cuando las personas jurídicas o entidades hubieran sido utilizadas como instrumentos”. Esto es importante, dentro del esquema normal del primer párrafo. En el segundo párrafo habla de cuando se sanciona independientemente de la persona física se sanciona a la persona jurídica. Se le aplican una serie de sanciones, que pueden ser una, o dos, o tres conjuntamente de acuerdo a lo que resuelva el juez, y que van en una graduación desde quitarle la personería jurídica, o suspendérsela, o aplicarle una multa.
Yo solamente voy a hacer una referencia: tengan cuidado con esto porque la Ley 11683 establece la sanción penal a la persona jurídica. Entonces estamos yendo a un desnivel muy interesante para quien está del otro lado del mostrador, porque va a haber una duplicidad de sanciones sobre una misma persona jurídica, por la ley 11683, con lo cual estamos tirando un banquete a los jueces en todo el país, es un problema de traslado que tienen que resolver por la Ley.
Por último, algo que fue discutido, hay jurisprudencia y doctrina, se trata de si los elementos utilizados para emitir documentos como facturas, los tickets, controladores fiscales, formaban parte de las bases de datos que establece el artículo 12. Hay una causa donde se interpretó que eso no forma parte de la base de datos del fisco, sino que es prueba de venta del contribuyente. Ahora con la reforma quieren determinar que eso forma parte de un delito, no el delito del 12 sino del 12 bis, que habla de “los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el Fisco…”.
Hasta aquí llego, hay otros aspectos de la Ley que mis colegas seguirán tratando. Gracias.
Intervención del Dr. Rodríguez Estévez
Es un motivo de gran alegría para mí dirigirme a Uds., aclarando ante todo que muchas de las reflexiones que trataré de exponer son el fruto del trabajo compartido en la Comisión de Derecho Penal del Colegio, y por supuesto me honra hacerlo en esta oportunidad acompañado por los distinguidos colegas.
Yo pensaba que cuando uno se halla frente a una reforma legislativa, es bueno no dar por supuesta la legitimidad de ese proyecto, en cuanto a una legitimidad material, sobre todo en asuntos de derecho penal. El Dr. López Biscayart introducía una cuestión de peso vinculada al derecho penal del enemigo, recién se hablaba también del derecho penal como última ratio del orden jurídico, criterio que tiene actualmente rango constitucional por distintos fallos de la Corte.
Cabe plantearse si esta necesidad y merecimiento de pena en materia penal tributaria es vigente, es legítima, y yo me animaría a decir en principio que sí, en la medida en que el delito tributario ─principalmente la evasión─ cuenta con una raigambre nuclear o fundamental en el derecho penal, principalmente en la figura de la estafa, prevista en el artículo 172 del Código Penal, que viene a legitimar las sanciones al patrimonio cuando el sujeto que actúa lo hace con ardid o engaño, y con un ánimo de lucro.
De todos modos, la cuestión del derecho penal del enemigo me ha llevado a pensar ─mientras escuchaba al Dr. López Biscayart─ en un tema que desarrolló en España el profesor Silva Sánchez, referido a un derecho penal de dos velocidades. Lo que básicamente plantea Silva Sánchez allí es: tengamos un derecho penal como lo conocemos, garantista, al estilo de Becaría, donde estén las garantías tanto de fondo como procesales, pero siempre y cuando la pena asignada sea una privativa de la libertad. Podemos entonces flexibilizar el derecho penal de segunda velocidad cuando las consecuencias jurídicas escapen a esta amenaza de prisión.
Hoy el derecho positivo vigente de nuestro país, opta claramente por un derecho penal tributario de primera velocidad, porque tenemos penas de prisión. Ahora si se quiere está más atenuado en cuanto a la prisión preventiva por diversas interpretaciones judiciales, pero cuyos mínimos en muchas oportunidades llevaban a los magistrados penales tributarios, con criterio positivo legítimo, a detener a una persona para escucharla en indagatoria, porque el monto de la pena superaba los 3 años.
Esta legitimación, si se quiere material, del derecho penal y esta amenaza de prisión nos exige aplicar al penal tributario todos los derechos tradicionales del derecho penal, tales como los conocemos. Y ahí tomaba una idea de Claus Roxin, aquella de mayores controles del estado. Eso es cierto, en la medida en que el estado pueda resolver los conflictos de manera ajena al derecho penal, eso es bienvenido. Pero Roxin deja abierto algo que me parece interesante: “Solo si alguien perjudica mediante engaño y con ánimo de lucro a la otra parte de un negocio, el bien jurídico del patrimonio individual se ve menoscabado de modo tan consistente que entra en juego el tipo penal de la estafa.” Creo que en principio, en la evasión tributaria por lo menos, esta idea de ardid o engaño contenida en el tipo penal que la rige, y esta subyacente idea de un ánimo de lucro en el fondo de la evasión tributaria, vienen a legitimar tal tipificación del delito. Por supuesto, hay un sinfín de críticas, y acá viene la gran incoherencia de nuestro país en muchos aspectos, que se deja ver claramente en el caso de este proyecto. Es decir, las críticas hacia una administrativización del derecho penal siguen vigentes. Sergio Moccia en Italia tiene un artículo muy interesante sobre “Tutela de bienes jurídicos o tutela de funciones”. Recién se hablaba aquí de las facilidades de pago como un modo de suspender la acción penal. Habría que repensar eso a la luz del plazo razonable que como garantía constitucional rige en todo proceso, aparece la causa penal tributaria como garante del cumplimiento de obligaciones fiscales, recurriendo al derecho penal hacia un fin ajeno a su función, como se decía acá.
Ni qué hablar de la anterior de Penal Tributaria, que en materia procesal tenía una carga probatoria bastante significativa con el tema de los aportes de la seguridad social, sobre lo cual decía que “si en los libros consta que se retuvo, eso no admite prueba en contrario” y efectivamente el dinero estuvo y usted retuvo. Es claro entonces que aquí sí en ciertos aspectos de la legislación nos encontramos frente a un derecho penal que hace un momento se caracterizó como de enemigo, con buena razón.
Superada esta crítica uno podría decir que el tributo tiene una función social que merece una tutela penal. Rastreando los fallos, hay un caso en la Corte, de diciembre de 1865, “Mendoza c/Provincia de San Luis”, que para aquellos interesados en la filosofía del derecho tiene un párrafo sustancial, en una interpretación clásica de lo que es la justicia legal. Es cuando dice: “Todos los habitantes de un país tienen la obligación natural de contribuir a los gastos de la administración pública y de dar al gobierno que los rige los medios para llevar a cabo su destino”. Desde el punto de vista de una justicia distributiva dice que debe suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido invertido en los gastos de servicio público y en garantías de seguridad a favor de los bienes y de las personas.
Seguramente esto es una deuda que como sociedad tenemos muy pendiente todavía. Pero claro está que en el plano de los principios, el tributo tiene esta función, y en un estado constitucional de derecho real y no sólo formal, el tributo merece ─si cumple esa función─ una tutela judicial penal.
Después vienen los problemas en la práctica, principalmente para los jueces, porque ellos deben cumplir el delicado equilibrio de resolver. Por un lado es el justo punto entre la prevención general, o si se quiere la tutela de la sociedad frente a la comisión de un delito, y las garantías judiciales del imputado. Al juez penal le toca determinar el equilibrio entre el principio de que “no todos debemos responder por todo” por un lado, y por otro lado ─como advierte el profesor Junemann─ que la organización de la empresa “no sea la irresponsabilidad organizada.” Domésticamente podríamos decir: nadie fue. Un juez penal tributario puede encontrarse con que tenemos una evasión tributaria y nadie fue.
Esto debe llevarnos a ser muy cuidadosos en la implementación de los criterios de atribución de responsabilidad individual. Porque tal como está ahora la Ley Penal Tributaria, quien va a quedar detenido en una causa será la persona individual que haya intervenido en el hecho. Y esto es importante porque el delito tributario ya dejó de lado al delincuente marginal (a esto lo pone en relieve la experiencia penal empresaria). Está mal dicho, pero uno piensa en la teoría de Lombroso, donde el delincuente aparecía como alguien con características particulares. El delito penal tributario viene a quebrar ese esquema, de hecho la criminología (antes que el derecho penal) se ha acercado a la figura de “cuello blanco” que se mueve por un afán de lucro más que por una marginalidad social. No obstante ello, el derecho penal se mostró reacio a hacer responder penalmente a las personas jurídicas. Conocemos todos que hay limitaciones con el criterio de individualidad de la pena; por ejemplo, si la persona jurídica es capaz o no de acción; si es capaz o no de culpabilidad. Lo cierto es que esta discusión se plasmó, como recién se decía, en una cláusula de actuar en lugar de otro, que nuestro sistema penal la tiene ya desde 1891 en lo que conocemos como “quiebra impropia”, artículo 178 del Código de fondo.
Lo que viene a hacer esta normativa es trasladar la responsabilidad ─para salvar el principio de legalidad─ del contribuyente (que en general es una persona jurídica) a la persona física que actúa en nombre y representación de aquélla. Esto se planteó en el tribunal prusiano, en 1874, con un caso donde el insolvente en una quiebra fraudulenta era la persona jurídica, y estaba sentado en el banquillo el directivo de esa persona jurídica. Con esa idea tal vez muy estricta de la legalidad, el tribunal dijo que no podía condenar, dijo que hay una laguna de punibilidad, injustamente si se quiere desde un punto de vista material, laguna que debería resolverse.
Posteriormente el legislador toma esto y dice: cuando actúe una persona física en nombre de una persona jurídica, donde no es él el contribuyente, se transfieren hacia sí todas las condiciones especiales de este delito especial propio al sujeto individual que actúa por la empresa. O sea, se transfiere la legalidad desde el ente corporativo a la persona individual. Delito especial propio, como el prevaricato, solamente puede prevaricar el juez, y que nos reinstala con una cuestión importante de la infracción de un deber.
Recién también se mencionaba al profesor Jacobs, y creo que lo suyo es importante para salir de un riesgo de responsabilidad penal objetiva. Básicamente la imputación para Jacobs, y con anterioridad para Roxin, funciona en dos planos: los delitos generales, o los delitos de organización, donde el mandato es no dañar al tercero (artículo 19 de nuestra Constitución), y en otro plano los delitos de infracción de un deber, que va más allá de no causar un daño, sino que lo pone en una posición de garantía, para que ese bien jurídico siga vigente y no tenga una vulneración. Ahí se recurre a la idea de institución, la institución familiar, el incumplimiento a los deberes de asistencia familiar, así también el incumplimiento de los deberes de funcionario público, parten de esta premisa de un delito configurado por la infracción de un deber.
La Corte, en el caso Lambruschi, cuando resuelve con relación a los aportes de la seguridad social en un estado de crisis empresaria, recurre a esta idea, principalmente en el voto del juez Petracchi, diciendo que esta calidad de agente de retención no es consensuada, sino que es por imperio de la ley. Entonces las obligaciones son difícilmente disponibles por el contribuyente. Básicamente, en un esquema de infracción de un deber, la libertad se le acota mucho más al ciudadano, porque una vez ingresados en la institución, los mecanismos para salir de ella son más complicados. Y esto viene convalidado por el sistema de autoliquidación del tributo. Lo vemos en las resoluciones judiciales, donde está este sistema de autoliquidación del tributo, en que el contribuyente le dice al fisco lo que ganó y lo que debe pagar. De alguna manera cumple esta idea de infracción de un deber. Pero para que esto no sea una responsabilidad objetiva debemos acreditar, en el hecho concreto, que el directivo de la empresa haya intervenido en el acto punible, para asegurar su responsabilidad penal y su garantía. Acá la discusión podría ser procesal, es decir: en el auto de procesamiento ¿necesito tener mucha prueba de esta intervención en el hecho o es más bien una materia de discusión del juicio? Estoy repasando algunos fallos del Dr. López Biscayart y encuentro un caso interesante, de una empresa constructora, agosto de 2005, donde dice: “Tengo esta prueba y no tengo por el imputado alegada ninguna delegación de funciones”, con lo cual en principio dicta un procesamiento. Ahí tal vez elucubrando académicamente, podríamos decir que si hay una delegación de funciones deberá probarle al imputado y deberá convencer al juez de que esa delegación de funciones atenuó esta obligación que tiene el contribuyente.
Pero básicamente hay una infracción de un deber. En la práctica, como son causas complejas y la instrucción es muy larga, desde el punto de vista profesional llegar a juicio ya es una complicación. Si el proceso fuera más acusatorio, más rápido, no debería preocuparnos tanto como operadores del sistema un auto de procesamiento. Debería ser lo más natural y deberíamos ir rápidamente a discutirlo en un juicio. Pero es cierto que la materia penal tributaria es bastante complicada.
Esta traslación que se opera en el actuar en lugar de otro, no es una traslación de responsabilidad sino de legalidad. Traslado la legalidad pero no traslado la culpabilidad, por eso exijo intervención en el hecho. Lo cierto es que cuando entramos en razonamientos judiciales puede esto complicarse. ¿Cómo pruebo esta intervención en el hecho? A veces hay pronunciamientos de tribunales superiores donde se manejan estándares vinculados al cargo: por su cargo, Fulano no pudo haber sido ajeno al hecho investigado. Es un estándar judicial que de alguna manera pone en crisis esta idea de responsabilidad penal objetiva.
Otro problema es el administrador de hecho. ¿Qué sucede con aquel que actúa por la persona jurídica cuando no tiene un título efectivo para representar a la empresa? Los proyectos que recién traía a colación el Dr. Haddad, incorporan una concepción que mantiene la actual Ley, cuando dice que esto se aplicará aunque el instrumento de la designación sea ineficaz. En rigor de verdad, en mi opinión, eso no es el administrador de hecho propiamente dicho, porque el administrador de hecho es el que no tiene nada, no tiene ni instrumento eficaz ni ineficaz. La Cámara en lo Penal Económico lo ha resuelto en el caso Aceros Bragado hace unos años, recurriendo al Código Civil. Cuando habla de mandatarios y el actuar en lugar de otros, dice que dicho mandato, que tiene un estándar normativo en el Código Civil, puede ser expreso o tácito; el administrador de hecho actúa con un mandato tácito y ha legitimado esta cuestión. Pareciera ser que es mejor preverlo en forma expresa.
Y paralelamente a esta modificación de la Ley Penal Tributaria, hay un proyecto del Ejecutivo Nacional que modifica en el Código Penal el actuar en lugar de otro. Sobre esas cuestiones dice: “Esta disposición se aplicará también a la persona que revista la calidad de encargado de un establecimiento o empresa, o al responsable del cumplimiento de determinadas obligaciones de su titular y al que, sin actuar con mandato alguno, realice el hecho en interés del titular.” Pareciera que esta reforma general del Código Penal tiende a tutelar mejor la garantía de legalidad, al prever expresamente al administrador de hecho como aquel que puede obligar y generar responsabilidad penal individual.
Otra cuestión interesante en estos proyectos es la incorporación de la sanción penal a las personas jurídicas. Recién lo explicaba muy bien el Dr. Haddad, hay acá referencia a una pena conjunta o alternativa. Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, uno debería decir “más allá de la responsabilidad individual del individuo imputado, puede aplicarse una pena a la persona jurídica.” No voy a entrar en detalles sobre esta discusión que todos conocemos, pero no podemos dejar de mencionar un caso como es Fly Machine de la Cámara de Casación Penal, que seguramente todos conocemos y que tiene un voto en disidencia del profesor Zaffaroni, donde él desarrolla que esto es imposible del punto de vista dogmático más aun constitucional. Porque él dice que cuando el artículo 18 habla de hecho, el hecho sólo lo puede cometer la persona individual, con lo cual es inconstitucional una sanción penal a las personas jurídicas. Verdad que esto no es un criterio de la Corte, es un voto individual. Pero lo cierto es que con este precedente, el legislador, no obstante en esta incoherencia que padece nuestro país, avanza sin perjuicio sobre este tema.
Otro proyecto muy importante, paralelo a este, que hemos podido también analizar en la Comisión de este Colegio, es el vinculado directamente a una pena para las personas jurídicas en la parte general del Código. El proyecto establece la responsabilidad de la persona jurídica “aunque no resulten condenados los individuos, siempre que el delito se haya comprobado”, algo novedoso. Acá el legislador dobla la apuesta, al decir que va a sancionar al individuo con el actuar en lugar de otro, voy a sancionar a la corporación, pero en realidad prescindiendo de una responsabilidad penal individual. Entonces puedo tener casos de condenas a personas jurídicas, tal vez con una absolución por alguna causa exculpatoria de responsabilidad penal individual, pero que el hecho me haya quedado comprobado.
Esto tiene algún antecedente en nuestra práctica judicial en un caso como Altec en materia aduanera, donde creo que la Sala B Penal Económico, pese a estar rebelde en la causa el directivo de la persona jurídica, avanzó en el proceso contra ella. Pero no deja de producir cierta perplejidad esta idea de una sanción independiente del sujeto individual que actúa.
Pudiéramos vislumbrar qué viene. En España ya la tienen, acá hay un fallo de la Cámara Federal por la causa de Skanska, donde se admite un embargo sobre la persona jurídica sin imputados procesados. Quizás el desafío sea trabajar sobre qué criterios de imputación vamos a manejar para cargarle a la persona jurídica un hecho. Primero, vinculación entre el sujeto que actúa y la empresa, qué sujeto va a obligar a la persona jurídica. En la jurisprudencia norteamericana basta cualquier empleado: por la teoría de la responsabilidad vicaria puede obligar a la persona jurídica. Parece ser que acá, los órganos que la obligan penalmente deben ser aquellos que actúen conforme al Estatuto. Entonces tendríamos que recurrir al agente formal y también, como el administrador de hecho va a tener una recepción legal ─la sociedad de hecho también está prevista en la Ley de Sociedades─, uno podría decir que el administrador de hecho también podría obligar penalmente a la corporación.
¿Qué contenido de acciones? ¿Basta con que sea un delito económico o puede ser un delito común? Yo pienso que tendría que ser un caso económico, y vinculado al objeto social de la empresa. Algunos autores hablan de los casos de LAPA por ejemplo, que podría ameritar una responsabilidad penal. Pero me parece complicado, porque como recién se decía, el acto tiene que ser cometido en beneficio de la persona de existencia ideal, y debería entenderse como un beneficio económico, que ingrese dinero o que no egrese dinero que debería egresar. |
