Conferencia: Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes
Organizado por la Comisión de Derecho Tributario y Aduanero, el 19 de noviembre, se realizó en la sede de nuestro Colegio una conferencia sobre Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, fueron expositores los doctores. Máximo Bomchil y Rodolfo Spisso.
Exposición del Dr. Máximo Bomchil
El Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes tiene una larga tradición en nuestro país. Fue creado en 1801 mediante una Real Cédula que impuso en ese momento una tasa del 1 ó del 2%. Siempre fue un impuesto local provincial. En la Capital Federal se establece por primera vez en 1911 mediante la Ley 8890 del Congreso Nacional, y reemplazada en 1923 por la Ley 11287. Fue derogado en 1972, restablecido en 1973 por la reforma impositiva de Gelbart de diciembre de ese año, cuando se dictó la Ley 20632. Fue eliminado en 1976, en los prolegómenos del Proceso, con el argumento de que se impone sobre los bienes personales y que en el plazo de una generación de veinte años se pagaba el Impuesto a la Herencia, con lo cual uno sustituía al otro. Si bien lo del impuesto sustitutivo es bastante confuso, porque hubo varios de ellos con diferentes funciones en nuestro derecho impositivo, ésa fue la razón invocada.
Lo destacable es que la ley que dicta ahora la Provincia de Buenos Aires es sustancialmente igual a aquella Ley 20632 de 1973.
El 23 de septiembre pasado la Provincia de Buenos Aires dicta la Ley 14044 estableciendo el impuesto, con vigencia a partir del 1º de enero de 2010. El objeto del impuesto es “todo aumento de riqueza a título gratuito que cumpla una de las siguientes condiciones: que comprenda bienes situados en la Provincia de Buenos Aires, o que beneficie a personas domiciliadas en la Provincia de Buenos Aires.” Ya vamos a ver que esta diferencia es muy importante, porque si no tuviera tal domicilio pagará únicamente sobre el valor de los bienes ubicados en la Provincia de Buenos Aires, mientras que si está domiciliado en la provincia paga sobre todo enriquecimiento a título gratuito, sin importar la ubicación de los bienes. Insisto en que siempre es el contribuyente el que lo paga, siempre es la persona física o jurídica que recibe el beneficio, no es un impuesto global a la herencia, sino que es lo que podría llamarse un impuesto a las hijuelas que recibe cada uno, salvo que en este caso se aplica también a los actos entre vivos y que no son más allá de los causantes.
Estos enriquecimientos a título gratuito abarcan herencias, legados, donaciones y los demás actos a título gratuito, como podría ser una renuncia de derechos o la recepción de un seguro de vida pagado en vida por el causante. No es una herencia, pero es un enriquecimiento a título gratuito y están todos los actos abarcados, “cualquiera sea el hecho que produzca el enriquecimiento”, dice la Ley, debería haber dicho “el acto”.
Pero no sólo dichos enriquecimientos quedan gravados, sino que en ciertos supuestos la Ley presume que son a título gratuito ciertos actos a título oneroso. Y hace una enumeración compleja, que ya el Dr. Spisso va a explicar, de ciertos actos para los que la Ley hace esa presunción. Estos son:
• las transmisiones a título oneroso de inmuebles a favor de herederos o legatarios;
• ídem a favor de personas que dentro de los tres años lleguen a ser herederos o legatarios del transmitente;
• las transmisiones a título oneroso de cualquier bien a favor de herederos forzosos (salvo prueba en contrario, que después se explicará);
• las transmisiones a título oneroso de bienes a favor de herederos forzosos del cónyuge;
• las transferencias a título oneroso de bienes a favor de sociedades en las cuales total o parcialmente participen descendientes (con el solo hecho de que participe un descendiente en la sociedad y se hace un aporte de un inmueble o de un bien o de dinero para aumentar el capital de la sociedad, quedaría dentro de una transmisión a título gratuito presumida por la Ley, y habrá que producir la prueba en contrario);
• las compras efectuadas a favor de descendientes menores de edad y
• todo tipo de reorganización, constitución o ampliación de sociedades entre ascendientes y descendientes.
Acá será interesante para los abogados determinar si se produce la presunción que establece la Ley y cómo se demostrará lo contrario. Dijimos que es importante determinar si los bienes están situados o no en la Provincia, y la Ley hace una enumeración de los requisitos para que sean considerados bienes situados en la Provincia, algunos obvios y otros a los que vale la pena referirnos:
• Por supuesto los inmuebles ubicados en ella, los derechos reales, etc. Es interesante que dice “bienes que se hallaren en la Provincia en el momento de la transmisión”, es decir que si uno tiene la mala suerte de morirse en la Provincia de Buenos Aires, por más que haya sido internado por un par de días allí, podrían quedar determinados bienes sujetos a la transmisión a título oneroso.
• Las participaciones en sociedades domiciliadas en la Provincia y las participaciones en sociedades domiciliadas fuera de la Provincia, en proporción a los bienes que se encontraren en la Provincia. Esto último es el caso típico de la sociedad constituida en Capital Federal con un campo u otro inmueble en la Provincia de Buenos Aires, donde la parte proporcional del inmueble quedaría sujeta al impuesto.
También la Ley hace una enunciación de bienes que integran el patrimonio del causante, aunque podría dudarse si realmente lo integran. No voy a referirme a toda la enunciación, que es tediosa, pero por ejemplo presume, admitiendo prueba en contrario, que son bienes del causante las cuentas o depósitos a su orden aunque estén a nombre de otra persona. También los importes recibidos por el causante que excedan los 100.000 pesos dentro de los 60 días anteriores a la muerte, “salvo que puedan demostrar que los habían ganado”. De modo interesante dispone que integran el patrimonio del causante las enajenaciones efectuadas dentro del año anterior al deceso, a favor de sus herederos. Asimismo las enajenaciones, aun a título oneroso, efectuadas en el año anterior al deceso y que dentro de los cinco años posteriores al fallecimiento se incorporen al patrimonio de los herederos. Es decir, las realizadas dentro del año anterior al deceso a favor de los herederos, o aquellas que se incorporen después, por voluntad de la Ley o por voluntad del testador, en el patrimonio del receptor del inmueble.
Los contribuyentes son las personas físicas o jurídicas domiciliadas en la Provincia, sobre el monto total del enriquecimiento, o aquellas domiciliadas fuera de la Provincia sobre los bienes existentes en ella.
El hecho imponible es la transmisión, opera con la transmisión del bien. La Ley dispone que el hecho imponible se produce, en el caso de las herencias en la fecha del deceso, en el caso de las donaciones (como la donación es un contrato) en la fecha de la aceptación, y en los demás casos en la fecha de la celebración del acto.
¿Cómo se determina el impuesto? Es importante que cada contribuyente determina el impuesto por su enriquecimiento; no es un impuesto global a la herencia sino que es un impuesto a las hijuelas. Por lo tanto, las alícuotas se van a calcular por cada contribuyente en forma independiente.
La Ley establece la manera de valuar los bienes, sobre lo cual destaco dos hechos importantes: de los inmuebles dice que se tomará la valuación fiscal o la determinación especial que está facultado a hacer el fisco de la Provincia de Buenos Aires, que se denomina Valor Inmobiliario de Referencia. Esta fue una modificación que se introdujo en el Código Fiscal hace unos años, por la que ARBA puede tomar una valuación fiscal o un Valor Inmobiliario de Referencia, que es una determinación especial del valor fiscal, o el valor de mercado (que no puede exceder del 30% de la valuación fiscal), el que sea mayor.
En las acciones y participaciones sociales, se avalúa en base al patrimonio neto de los estados contables al 31 de diciembre anterior a la fecha del fallecimiento. Como usualmente los estados contables al no existir ajuste por inflación desde 1991, tienen los inmuebles muy subvaluados, si bien el Estado en general se beneficia porque no hay ajuste por inflación, en este caso claramente se beneficia el contribuyente. Sobre todo en el caso típico de sociedades constituidas en Capital con inmuebles en la Provincia, donde los valores de los inmuebles son irrisorios. La Ley no dice qué pasa cuando la sociedad cierra ejercicio en otra fecha, pero se supone que se tomará como base el último cierre de ejercicio. Y en el caso de que la sociedad tenga bienes en diferentes jurisdicciones, tendrá que tomar proporcionalmente el inmueble sito en la Provincia de Buenos Aires. Por eso yo creo que en este caso el fisco va a salir perjudicado.
Además se establece la forma de determinar el impuesto en el usufructo, de un modo que es interesante. Para el usufructo temporario establece el 20% del valor del bien por cada año, y en el vitalicio establece una escala en base a la edad del usufructuario, para determinar cuál es el valor.
Deberá tomarse el estado, el carácter y el valor de los bienes al producirse la transmisión. La Ley prevé algunas deducciones, que son básicamente las deudas del causante y los gastos de sepelio hasta la suma de $ 10.000 cuando se trate de herencia. Establece algunas exclusiones lógicas también, por ejemplo el cargo para legatario o los legados para los herederos.
Se prevén una serie de exenciones, las subjetivas: el Estado nacional, provincial e instituciones de bien público, y las objetivas, que son básicamente los enriquecimientos de $ 3 millones o menos, las obras de arte, los bienes de familia. Es interesante lo de $ 3 millones, porque si bien el impuesto se calcula por contribuyente –por lo que debería establecerse para cada contribuyente esa suma–, sobre lo que no hay ninguna duda en los actos a título gratuito, porque si yo dono $ 2,9 millones hoy, otro tanto mañana y otro tanto pasado mañana, cada uno es una donación separada, es un acto entre vivos y se aplica la exención.
Pero para las herencias la Ley quiere decir exactamente lo contrario, al dictar “que se tomará el valor de los bienes… cuando en su conjunto sea superior a $ 3 millones”. Pareciera que está haciendo una excepción para el caso, que acá no se computa por contribuyente sino por toda la herencia. Sin embargo, esto ha sido declarado inconstitucional varias veces por la Suprema Corte de Justicia. Yo cito ahí el fallo 176:339 en el cual se mencionan otros fallos, si bien algunos con disidencias, y allí dijeron que va contra el artículo 16 de la Constitución Nacional, porque viola el principio de la igualdad de todos los herederos. Si yo recibo $ 3 millones ¿por qué en algunos casos tendré que pagar el impuesto y en otros casos no? Si mi padre sólo tenía $ 3 millones no pago, y si tenía $ 6 millones sí debo pagar. Recibo lo mismo en cuanto a enriquecimiento gratuito pero en unos casos pago el impuesto y en otros caso no. Lo que ha dicho la Corte es que la igualdad no tiene sólo que mirarse en cuanto a las circunstancias en que se produjo el enriquecimiento, sino en la posición del beneficiario del enriquecimiento. Y si dos personas se enriquecen cada una por $ 3 millones, no hay razón para violar el principio de igualdad. Por lo tanto pareciera que existen argumentos para sostener que estos 3 millones no se computan para el enriquecimiento en conjunto, sino para cada una de las hijuelas. No es lo que dice la Ley, pero sí es lo que dice la Corte. Dicho sea de paso.
Los plazos de pago. En los actos entre vivos son 15 días, y, en caso de muerte, 24 meses desde el fallecimiento. Y por último las alícuotas: como generalmente se prevé en estos impuestos, hay beneficios para los herederos directos (ascendientes o descendientes) con porcentajes de menor a mayor en tanto se vaya alejando el grado de colateralidad o si se trata de extraños; la tasa empieza en el 5% y llega hasta el 10,50%.
Las tasas no parecen muy altas, pero esto es el comienzo, también el IVA en 1973 empezó con el 13% y estamos hoy en el 21%. El Impuesto a los Bienes Personales empezó con el 0,50 y estamos en el 1,25%. Y éste también ha sido el caso de Trasmisión Gratuita de Bienes, porque en general en las provincias, en el curso de veinte años se triplicaron sus valores. Así que esto es sólo el comienzo. Muchas gracias.
Exposición del Dr. Rodolfo Spisso
Luego del exhaustivo análisis del Dr. Bomchil sobre la Ley, yo me voy a referir al contexto en que se sanciona la misma y a algunos aspectos constitucionales. Creo que la sanción de esta ley constituye la más patente manifestación de la incapacidad para gobernar y de la declinación total en la defensa de los derechos de las provincias. Porque no hay que olvidar que la ley que aprobó reforma constitucional del 94 tenía un capítulo, al margen del Pacto de Olivos, referido a la distribución de los recursos y al régimen de coparticipación federal, y que el objetivo de la reforma constitucional fue fortalecer el federalismo.
A mi juicio la Asamblea Constituyente satisfizo plenamente este objetivo, porque le dio rango constitucional al régimen de coparticipación tributaria y estableció que los impuestos internos federales son coparticipables y deben distribuirse entre la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Antes de esta reforma, la Nación podía denunciar la Ley de Coparticipación Federal y no darle ningún producido de los impuestos nacionales, más allá de la obligación genérica de dar subsidios a las provincias que tuvieran déficits financieros o económicos. Pero una cosa es que eso surja de la voluntad contractual, de la decisión voluntaria de la Nación, y otra cosa es que la Constitución establezca el deber de la Nación y el derecho de las provincias de que se distribuya parte de los impuestos federales de carácter interno, conforme a lo que se acuerde en el marco de la Ley de Coparticipación Federal.
Sin embargo, después de la reforma se hizo exactamente todo lo contrario, porque no hay que olvidar que la Cláusula Transitoria Sexta establece dos cosas: la necesidad de una nueva ley de coparticipación, que debía dictarse antes del 31 de diciembre de 1996, y también algo mucho más importante, que hasta tanto no se sancionara esa nueva ley de coparticipación, no se podía disminuir en perjuicio de las provincias la participación que éstas recibían al momento de sancionarse la reforma constitucional. Esto era así porque en el inciso 3º del 75 se le permite al Congreso Nacional establecer asignaciones específicas de los impuestos coparticipables. Es decir, la Nación puede sustraer de los fondos coparticipables determinado porcentaje, para darle el destino que considere apropiado. Pero atención, porque la Ley 23548, que sigue vigente, dice que esas asignaciones específicas deben ser aprobadas también por las legislaturas provinciales, y además esta Cláusula Transitoria refuerza esa aprobación provincial en cuanto dice que no se podrá disminuir la participación que las provincias tenían a la fecha de la reforma.
A partir del gobierno de Menem, pero sobre todo a partir de 2002 y en el 2003, se modificaron una cantidad de impuestos, se sancionaron otros, se crearon alícuotas y se asignaron parte de muchos impuestos federales al destino nacional que el Congreso estableció. Y en esas asignaciones específicas que se concertaron, algunas de ellas a través de convenios firmados por el presidente con los gobernadores, en algunos casos ratificados por las respectivas legislaturas, esta cesión a favor de la Nación en contra de esa cláusula transitoria y en contra de los derechos de las provincias, disminuyeron enormemente la participación que ahora reciben las provincias. De acuerdo a la ley el 56,66% de los impuestos coparticipables deben ir a las provincias, pero actualmente reciben menos del 25%.
Existen graves déficits provinciales, sobre todo en la Provincia de Buenos Aires, que sigue acumulando un déficit inmanejable. Esta provincia, antes de sancionar este engendro jurídico que tiene graves fallas constitucionales, puso en marcha una política de verdadero terrorismo fiscal. Porque además de despreciar descomedidamente a los contribuyentes, se establecieron unos sistemas totalmente voluntaristas, propios de un régimen totalitario. Se implantó lo que ellos mismos llamaron un sistema de “liquidaciones express”, que yo lo he calificado como un intento de despojo de los patrimonios de los particulares. Porque mediante una estimación de oficio sobre base presunta, que no resiste ningún análisis técnico ni jurídico, y que se aparta además de las pautas que el mismo Código Fiscal establece para determinar de oficio las obligaciones fiscales, toman la recaudación de un día en un negocio y la proyectan a los 365 días del año. O pueden tomar los depósitos bancarios y multiplicarlos por 3. Imagínense una empresa que vende sus productos a precios unitarios mayores a 1.000 pesos, toda su actividad tendría que canalizarse a través de bancos. Entonces, si le triplican los depósitos bancarios, evidentemente le están estableciendo una base imponible tres veces mayor y más (por la incidencia del IVA dentro del precio). Pero lo más agraviante es que el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dice (ningún otro código provincial se ha animado a decir tal disparate) que “se excluye la total intervención de los contribuyentes, se desplaza expresamente el régimen de determinación de oficio de la obligación fiscal y se libra constancia de deuda, promoviéndose inmediatamente la ejecución fiscal.” Ninguna intervención del contribuyente para que ofrezca su descargo, nada de eso. Y frente a tamañas arbitrariedades, el mismo legislador, que está consciente de que esto es un disparate, permite que el contribuyente (supuestamente evasor por esas cantidades estimadas), regularice su situación declarando las dos terceras partes de esa estimación hecha así, al voleo. Yo nunca he visto que se permita regularizar por las dos terceras partes de una estimación seria, basada en presunciones con hechos ciertos, o en precisiones serias y concordantes. Pero además, para incentivar esa regularización, también graciosamente le reducen los intereses al 50% de la tasa resarcitoria o punitoria.
Este sistema no es el único, también establecieron el llamado ArbaNet, que igualmente es un disparate, yo lo califico como exacción ilegal. Porque se establecen los anticipos que deben pagar los contribuyentes de Ingresos Brutos mediante una estimación oficiosa del organismo fiscal, que no tiene la menor idea de cuáles son los ingresos brutos del contribuyente en cada uno de los períodos mensuales en que debe liquidarse.
Tanto un sistema como el otro están pensados para generar saldos a favor del contribuyente, es decir, instituir un verdadero empréstito forzoso sin ley que lo autorice, por supuesto a tasa cero. Y como esos saldos a favor serán recurrentes, no hay posibilidad de compensarlos, o sea que tendrá que promover una acción de repetición y posiblemente, después de varios años, le darán un bono a 16 años, o quizás a 20 ó 25 años.
Además está el SIRCREB, que es la apropiación ilegal de las acreditaciones bancarias, un nuevo impuesto que se suma al del cheque (así llamado), que se toma a cuenta del Impuesto a los Ingresos Brutos. Esto también está diseñado para producir saldos a favor del contribuyente, que nunca se van a poder compensar, por esa recurrencia de los saldos a favor. Porque si el contribuyente deposita todos sus cheques en cuentas bancarias, o si realiza toda su actividad a través de instrumentos financieros y esos depósitos están acrecentados por el 21% del IVA, esos pagos a cuenta estarán por encima un 21% sobre la base imponible de Ingresos Brutos. En el caso de los profesionales, de los abogados de Capital Federal que estamos exentos en la medida en que no organizamos la actividad profesional en forma de empresa, pero pagamos Ingresos Brutos por el alquiler de algún inmueble que tengamos, la Ciudad de Buenos Aires, que se ha copiado de las provincias, toma las retenciones sobre la totalidad de las acreditaciones bancarias.
Todo esto induce al contribuyente a tratar de encontrar algún arbitrio para depositar la menor cantidad de cheques en sus cuentas bancarias. Le endosará todos los cheques a la esposa o a alguno de los hijos, que no estén en el padrón de contribuyentes, para que los depositen en sus cuentas. Esto alienta la evasión fiscal, porque en caso de que el contribuyente no deposite en su cuenta bancaria los pagos que recibe y los deposite en otra cuenta, hasta ahí es algo lícito que no merece ningún reproche. Pero es evidente que muchos contribuyentes, al excluir de la apariencia de su patrimonio determinados ingresos para evitar que se le originen saldos a favor, puede estar tentado luego a no incluirlos tampoco en su declaración jurada. El propio Estado instiga a adoptar medidas en justa defensa, pero esos arbitrios pueden llevar a la evasión fiscal.
Hay otros disparates que se habían instrumentado en la Provincia de Buenos Aires y ahora, como la frutilla del postre, viene esta Ley del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. La constitucionalidad de la potestad tributaria de las provincias para instituir este impuesto es indiscutible. No lo vamos a cuestionar, más allá de que en un antiguo fallo de 1882 en la Sucesión de Tomasa de Vélez Sarsfield, la Corte Suprema dijo que era inconstitucional, porque constituía una legítima forzosa establecida por una ley provincial, al margen de las disposiciones del Código Civil. Lo citamos como anécdota, porque la Corte no repitió más esta doctrina que es totalmente errónea, ya que con ese criterio las provincias no podrían establecer ningún impuesto. Porque si con el Impuesto a la Herencia se afecta el derecho de testar, también se afecta el derecho de propiedad con cualquier otro impuesto, de modo que solamente el gobierno nacional podría establecer impuestos. Fíjense que el gran crítico de ese fallo de la Corte fue nada menos que Domingo Faustino Sarmiento, que como director de Escuelas de la Provincia de Buenos Aires publicó un opúsculo de cien páginas defendiendo las facultades de la provincia de establecer un impuesto a la herencia.
Debemos notar que este impuesto se agrega a la excesiva presión impositiva global. Supongamos que el causante deja una pequeña empresa de 30 millones de pesos, para poner una cifra módica. En el año de su deceso los herederos tendrán que pagar el 1,25% de Bienes Personales y el 5,75% del Impuesto a la Herencia, es decir el 7% en un solo año, sobre el capital. Porque una cosa es el 35% sobre las ganancias, que podría ser aceptable, y otra cosa es el 7% o el 11,25% (en un parentesco más lejano) sobre el capital. En la tramitación de las sucesiones, además del impuesto a la herencia, habrá que pagar también el impuesto de sellos, en mi parecer calculado sobre el valor de la herencia.
Y a todo eso debe agregarse en la Provincia de Buenos Aires más o menos un 2,4% del Impuesto Inmobiliario Rural. Sumado a ello el 35% de Ganancias, el 3 o el 4,5% sobre los Ingresos Brutos, más el 1% aproximado sobre los mismos ingresos en virtud de las tasas municipales. Y tratándose de los productores rurales, tendrán que sufrir además los derechos de exportación, que reducen sustancialmente la ganancia. Por otro lado, todavía hoy la ley no acepta el ajuste por inflación en el Impuesto a las Ganancias, es decir que se sigue pagando sobre ganancias ficticias en la mayoría de los casos. Más allá de que la Corte ha abierto la posibilidad, con una fundamentación que suscita muchas observaciones, de que se admita el ajuste por inflación y una tasa del 35%.
Todo esto contradice la política fiscal seguida en los últimos años por todos los gobiernos de diverso color político, porque el Impuesto a la Herencia puede regir en la medida que no se establezcan coetáneamente impuestos sobre el patrimonio, sobre los activos o sobre los bienes personales. Justamente la razón de ser del impuesto sobre el patrimonio es que resulta mucho más ventajoso que se pague con una pequeña alícuota que recaiga sobre el patrimonio de las personas o de las sociedades, de forma tal que al momento del deceso los herederos no se vean obligados a tener que pagar una suma mucho mayor y en forma inmediata. El legislador que establece ahora estos impuestos tiene una forma muy particular de analizar la capacidad contributiva de los herederos. Me pregunto, en una familia tipo donde muere el padre, el principal productor de recursos para la familia, en vida de quien los hijos y el cónyuge supérstite tenían el uso y goce de los bienes, ¿en qué ha aumentado la capacidad económica de éstos para que deban pagar un impuesto, que puede ser gravoso? Especialmente en los casos de pymes, donde va a ser muy difícil encontrar un socio con una participación equivalente al pago del impuesto, se verán en la obligación de malvender la empresa, en tanto la muerte del causante origina el comienzo del plazo del pago de los impuestos.
Como dijo bien el Dr. Bomchil, esto alcanza a la Transmisión Gratuita de Bienes ubicados en la Provincia y también al beneficiario de esa donación, persona física o jurídicas domiciliada en la Provincia. Pero fíjense qué curioso, la propia Ley reconoce respecto a esta última situación que la Provincia carece de potestad tributaria cuando los bienes están en otro lado, y cuando además también los actos que formalizan esas transferencias han sido realizados fuera de su jurisdicción. Entonces reconoce que se va a cobrar el impuesto al beneficiario domiciliado en jurisdicción bonaerense mientras las otras jurisdicciones no establezcan el mismo impuesto. Cuando eso ocurra, Buenos Aires se abstendrá de cobrarlo. Esto, que está en el artículo 107, es el más palmario reconocimiento de que no los asiste el derecho, pero como los otros estados provinciales no son tan rápidos para cobrar el impuesto, entonces Buenos Aires capta la riqueza esté donde esté. Esto es vergonzoso, es una verdadera herejía jurídica.
Pero además se pretende desconocer la personería jurídica de las sociedades y entonces, si la sociedad ha sido constituida en extraña jurisdicción pero tiene bienes en la Provincia, la transferencia de las acciones o de los derechos creditorios de socio en las sociedades de personas, quedará gravados en proporción a los bienes ubicados en su jurisdicción. Esto ha dado origen a decisiones diversas de la Corte Suprema de la Nación. En el primer caso, año 1956, Atilio Liberti s/Sucesión, las discusión era si las provincias podían gravar la transmisión hereditaria del causante en una sociedad colectiva o de responsabilidad limitada, con bienes en ellas y asiento en otra jurisdicción territorial, donde también se hallaba el domicilio del causante al momento de su fallecimiento. La Provincia de Buenos Aires pretendía gravar la participación que el causante tenía en la sociedad (digamos un 50%) sobre el 50% de los bienes existentes en su jurisdicción. La Corte lo denegó, porque los derechos del socio, del accionista, no son los de un condómino de un inmueble o de otro tipo de activo.
Pero en 1961, en Cobo de Ramos Mejía vs. Provincia de Buenos Aires, la Corte cambió de opinión y le dio la razón a la Provincia bajo el impulso de Orgaz, que sostenía otra tesis al interpretar la Ley sobre el principio de la realidad económica. Creo que aquí Orgaz tuvo un grave error de concepto, porque el principio de la realidad económica puede usarse cuando las partes de una negociación o de un contrato utilizan una figura jurídica que no se adecua a la verdadera intención, es decir donde hay una simulación. Entonces se puede dejar de lado esa figura jurídica utilizada forzadamente para una situación económica, y mediante la que se procura evitar el pago del impuesto. Pero acá no existió ninguna simulación, porque hay muchas sociedades establecidas en diversas partes del país que pueden tener bienes en la Provincia de Buenos Aires, hasta constituidas cuando todavía no estaba vigente el impuesto, por lo cual no se puede ni siquiera presumir una intención de evadir.
Finalmente, la doctrina de la Corte en el último fallo, Martínez y Esquivel, más allá de dos disidencias, sostiene que la única jurisdicción que tiene potestad tributaria para gravar la transmisión de los títulos y acciones, es la del domicilio de la sociedad. Porque además, si la Provincia de Buenos Aires por el hecho de que existan bienes a nombre de las personas jurídicas pretende gravarlos, quien más potestad tributaria tiene para eso ha de ser la jurisdicción del domicilio de la sociedad en cuestión. Así podremos tener una pelea entre dos fiscos, y quien pagará las consecuencias de esa doble imposición bien sabemos que va a ser el contribuyente.
Pero esta Ley no repara ni en la doctrina de la Corte ni en nada, porque determina que si el beneficiario de una donación o de un acto a título oneroso (a los cuales ya me voy a referir) miente respecto del domicilio fiscal, no comienza el plazo de la prescripción, por lo tanto decreta la imprescriptibilidad de las acciones. Pero ustedes saben que hay una reiterada jurisprudencia de la Corte en cuanto a que el Capítulo de las Obligaciones del Código Civil rige no solamente en materia de obligaciones entre particulares sino también en relaciones de derecho público. Así, la prescripción tanto de la acción de repetición como de la acción fiscal para el cobro de los impuestos, se rige por el Código Civil. Punto y aparte. Por lo tanto, estas intenciones de los códigos fiscales de establecer plazos distintos de prescripción o de establecer la no prescripción, no satisface las exigencias de la doctrina judicial existente.
Ya el Dr. Bomchil dijo que esto de establecer un mínimo no imponible respecto del monto total de la herencia (no de las hijuelas individuales), es violatorio del principio de igualdad porque en situaciones económicas similares, uno tendrá que pagar y el otro no. Hay además otra violación al principio de igualdad, porque se establece una exención de 3 millones de pesos, o sea que un acervo hereditario de $ 3.000.001 tendrá que pagar sobre el total, no es que se deducirán $ 3.000.000 y pagará sobre $ 1, y eso también lesiona el principio de igualdad. Además establece un distinto tratamiento para las transmisiones entre vivos, porque acá el mínimo no imponible será $ 3 millones por cada donación. Por lo cual esto es un incentivo para que el padre done en vida los bienes a sus hijos.
Aunque el verdadero disparate de esta ley es cuando pretende abarcar en sus disposiciones los actos realizados a título oneroso con quienes puedan llegar a ser herederos o legatarios en el futuro, sobre todo cuando se trata de transmisiones a los herederos forzosos o a los cónyuges de estos y etcétera.
Esto les viene a complicar la vida a los escribanos, porque como la Ley abarca cualquier transmisión, se haga donde se haga, en la medida en que el comprador de esa transmisión a título oneroso esté en la Provincia de Buenos Aires, entonces el escribano tendrá que librar un oficio a la Secretaría Electoral para determinar fehacientemente el domicilio del adquirente o del beneficiario, y también investigar el árbol genealógico de los participantes y de sus cónyuges. Si seguimos considerando las complejidades que se abren por imperio de esta ley, podemos decir que en esta materia se exigirá de los escribanos una mayor dedicación y seguimiento que para la Ley de Lavado de Dinero.
Digamos también que la Ley establece una doble imposición, porque cuando se constituye una sociedad con los herederos forzosos u otros ascendientes que no sean herederos forzosos, o cuando se transmite este tipo de sociedades, se presume que es gratuita aunque se haya instrumentado a título oneroso. Aquí lo que la Ley quiere gravar es la transferencia de bienes ubicados en la Provincia de Buenos Aires, a título gratuito o a título oneroso. Si esta fuera la directiva de la Ley no se entiende por qué también quiere gravar la transferencia de los títulos de sociedades constituidas en extraña jurisdicción, siendo que esas sociedades, que no se identifican con las personas titulares, son propietarias de los bienes ubicados en la Provincia. Yo creo que acá quieren abarcar todas las situaciones posibles de transmisiones gratuitas o no gratuitas.
Todo está legislado en contra del contribuyente, cuando se presume que los ingresos del causante o de su cónyuge dentro de los 60 días anteriores al fallecimiento que superen los $ 100.000 están en el acervo hereditario, por más que no se denuncie su existencia. Lo mismo para las extracciones de su cuenta bancaria en esos 60 días previos al deceso, si bien es cierto que se admite prueba en contrario. No se considera ninguna posibilidad de que el causante haya dispuesto de esos fondos de maneras que deseó mantener en secreto, de modo que efectivamente desaparecieron del acervo hereditario. Lo único que le importó al legislador es aumentar la presión fiscal, y yo creo que esta es la gota que rebasa el vaso y puede hacer que muchos se decidan a promover acciones de confiscatoriedad, no por este impuesto en sí, sino por la presión tributaria global, que es confiscatoria en estos momentos en la República Argentina. Muchas gracias.
--Dr. Messineo: Damos entonces por terminada esta presentación. Muchas gracias. |
