Miércoles, 8 de Noviembre de 2006
Presentación del CACBA a la Corte por AJUSTE IMPOSITIVO POR INFLACIÓN
SE PRESENTA. ACOMPAÑA OPINIÓN COMO AMICUS CURIAE
Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación:
Enrique V. del Carril, abogado, C.P.A.C.F. T° 21, F. 970, en mi carácter de presidente y en representación del Colegio de Abogados de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante CACBA), calidad que acredito con copia certificada del Acta de Asamblea respectiva y Acta de distribución de cargos que se adjuntan al presente (Anexo I), con domicilio real en Montevideo 640 de la Ciudad Autónoma de Buenos, y constituyendo el procesal a efectos de esta presentación en el mismo domicilio, en los autos caratulados “JUPLAST S.A. c/ ESTADO NACIONAL y AFIP s/ AMPARO”, expte., J.87.XLI, en trámite por ante ese Excmo. Tribunal, a V.E. me presento y digo:
1. Que en el carácter invocado precedentemente vengo en legal tiempo y forma --según surge de la publicación efectuada por esa Corte Suprema en su página web el 27.7.06-- a presentar, en calidad de Amicus Curiae y en cumplimiento de lo dispuesto en las acordadas 28/04 y 14/06 de ese Excmo Tribunal, opinión fundada sobre el objeto del litigio de marras, consistente en la procedencia de aplicar el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias, y la constitucionalidad de las normas que impiden su aplicación en el período 2002 y siguientes.
2. El informe adjunto (Anexo II), que representa la opinión del CACBA, ha sido elaborado por el Presidente y Vicepresidente de la Comisión de Derecho Tributario y Aduanero del CACBA, Dr. Guillermo O. Teijeiro, C.P.A.C.F. T° 19, F° 974 y Dra. Beatriz González de Rechter, C.P.A.C.F., T° 15, F° 619, carácter que se acredita con copia certificada de las designaciones pertinentes, que se adjuntan conjuntamente con los antecedentes profesionales de los mencionados profesionales (Anexo III).
3. Que el CACBA, por su objeto estatutario y los profesionales que agrupa, posee reconocida competencia para presentar este informe, tiene un interés relevante para hacerlo dada la trascendencia profesional, institucional y económica que reviste la cuestión y no guarda relación con las partes del proceso de autos (se acompaña copia certificada de los Estatutos; Anexo IV))
4. Las consideraciones que en el documento adjunto se efectúan han sido agrupadas en los capítulos y acápites que a continuación se mencionan:
Introducción
La ley del impuesto a las ganancias. Nociones fundamentales
Las normas de ajuste por inflación. Evolución
Las Normas de Ajuste por Inflación. Finalidad
Los efectos de la inflación en las situaciones particulares de las empresas. Técnica de cálculo
La cuestión constitucional
o Imposición sobre renta inexistente. Violación del principio de legalidad
o Violación del principio de capacidad contributiva
o Violación al principio de no confiscatoriedad
o Precedentes de esa Exma. Corte en materia de confiscatoriedad
La emergencia no salva la falta de razonabilidad de las normas legales que impiden el ajuste por inflación
Conclusiones
En mérito a lo expuesto solicito a V.E. que tenga por presentada esta opinión en calidad de Amicus Curiae, y disponga su incorporación al expediente, para ser tenida en cuenta al momento de expedirse sobre el planteo sujeto a su consideración.
Tener presente lo expuesto y proveer de conformidad, que
SERA JUSTICIA
Enrique V. del Carril
Presidente
Colegio de Abogados de la
Ciudad de Buenos Aires
C.P.A.C.F. T°21, F° 970
_____________________________________________________
AMICUS CURIAE. INAPLICABILIDAD DEL AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO. INCONSTITUCIONALIDAD
Introducción
La presente intervención, efectuada en los términos de lo dispuesto en las acordadas 28/04 y 14/06 y en el marco de los autos “JUPLAST S.A. c/ ESTADO NACIONAL y A.F.I.P s/ AMPARO” (Expte. 87/2005, tomo 41, letra J, tipo REX), tiene por objeto considerar los efectos impositivos del mantenimiento de las normas que hacen inaplicable el mecanismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI y en los artículos 83 y 84 de la ley de impuesto a las ganancias [en su conjunto: “las Normas de Ajuste por Inflación”] para la liquidación del impuesto en el ejercicio fiscal 2002 y siguientes, y la inconstitucionalidad que podría entrañar el artículo 39 de la ley 24.073 , el artículo 4° de la ley 25.561 , el artículo 5° del decreto PEN 214/02 y toda otra norma relacionada [en su conjunto “las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación”], en tanto afecten gravemente derechos y garantías de raigambre constitucional (artículos 14, 17, 28 y 33 de la Constitución Nacional), y el artículo 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos, conocida como “Pacto de San José de Costa Rica”.
A los efectos de esta intervención y ante la imposibilidad de compulsar el expediente “Juplast” que la motiva, se asume que: (i) se trata de la liquidación del impuesto a las ganancias de 2002 (ello surge del fallo de primera instancia que resuelve la medida de no innovar interpuesta ; y (ii) obra en el expediente prueba pericial contable a cargo de un perito oficial, la que ha podido ser compulsada y revisada por ambas partes. La evidencia producida habilitaría a esa Excma. Corte a considerar si, en cada proceso con similares probanzas, existe efectivamente la pretendida afectación constitucional.
Ello así, por cuanto se asume también que el pronunciamiento de ese Excmo. Tribunal in re Dugan Trocello (Expte. S.96 XL S 1771 XXXIX, sentencia del 30.6.05), no se resolvió la cuestión de fondo (i.e., la inconstitucionalidad de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación), sino que observó como insuficiente para ese fin el mero cotejo de las liquidaciones impositivas con la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación o sin él, y sin haberse dado debida oportunidad al ente recaudador de efectuar un adecuado control de esos elementos.
La publicación de Juplast a efectos de esta intervención como Amicus Curiae confirma esa línea interpretativa, que ya había sido manifestada por este Colegio en oportunidad de comentar Dugan Trocello a través de su declaración pública “Una Necesaria Aclaración sobre el Ajuste Impositivo por Inflación” del 6 de julio de 2005 (se acompaña como Anexo IV).
También se considera que en Dugan V.E. no desechó con carácter general la vía del amparo para impugnar la inconstitucionalidad de la falta de ajuste por inflación impositiva, sino que en ese precedente rechazó la acción referida en razón de la puntual insuficiencia probatoria de la confiscatoriedad alegada por el contribuyente. De otro modo no encuentra razón de ser la invitación cursada por V.E. para que se efectúen presentaciones como Amicus Curiae en el amparo Juplast, expediente en el cual se tiene en cuenta que existe prueba pericial contable producida con el fin de demostrar la afectación alegada por el accionante.
Es que, teniendo en cuenta la gravedad institucional que posee la cuestión de fondo en debate y la mayor solvencia probatoria que revisten otras causas en trámite que se diferencian en ello de Dugan y otros fallos consecuentes dictados en expedientes con similitud de probanzas, seguramente V.E. hará honor a la tradicional y valiosa línea jurisprudencial trazada en pos de privilegiar la defensa de la Constitución Nacional, como criterio superador del excesivo rigor formal, el exceso ritual manifiesto o cualquier otro tipo de ápice procesal frustratorio de una efectiva tutela de los derechos constitucionales.
Así, la consideración sustancial de la realidad económica en juego, la acreditación (con las debidas probanzas periciales) del perjuicio concreto que produce en el contribuyente el desfasaje entre esa realidad y las normas que no la reconocen y el examen de la vía del amparo a la luz de la doctrina más cimera de V.E. y la impronta de ese nuevo derecho constitucional previsto en el artículo 43 de la Carta Magna, permiten superar cualquier argumento procesal eventualmente limitante de la plenitud del amparo como cauce rápido y urgente para examinar la vulneración de las garantías fundamentales de los contribuyentes en casos de este tipo.
Por último, se asume también que el quantum del reclamo invocado en autos ha sido debidamente acreditado, y en tal contexto, cabe merituarse si la pretensión resulta pertinente en atención al objeto y finalidad del impuesto a las ganancias, su técnica liquidatoria, el nivel inflacionario del período discutido, y los principios y garantías del contribuyente amparados por la Constitución Nacional.
Anticipamos que esta intervención observará que la afectación constitucional que provocan las normas aplicables en el contexto inflacionario y en el marco probatorio antes definidos, es lo que justifica un pronunciamiento concreto de esa Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación; ello por cuanto, en tales circunstancias, la aplicación de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación, contraría la arraigada doctrina de esa Excma. Corte en materia de confiscatoriedad de tributos, incluso en épocas de emergencia.
Sin ánimo de pretender recordar a esa Excma Corte su propia doctrina en la materia, para mantener el hilo conductor de esta intervención, deberemos necesariamente referenciar algunos de sus muchos precedentes.
La ley del impuesto a las ganancias. Nociones fundamentales
La ley del impuesto a las ganancias tiene por objeto gravar todos los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos por las empresas durante cada año. Las ganancias que esa ley considera alcanzadas por el impuesto son estrictamente las rentas netas, motivo por el cual el mecanismo liquidatorio permite al contribuyente deducir de la ganancia bruta todos los gastos y costos necesarios para obtener aquélla y para mantener y conservar la fuente del rédito.
Para determinar la renta neta, las empresas que confeccionan balances deben partir del resultado neto del ejercicio comercial y adicionar o deducir, según sea el caso, aquellos conceptos a los que la ley impositiva otorga distinto tratamiento que las normas contables. Obtenido ese resultado, la ley del impuesto a las ganancias ordena adicionar o restar el ajuste que corresponda, determinado según las Normas de Ajuste por Inflación.
Queda claro entonces que la imposición para las empresas recae sobre la diferencia patrimonial contable (esto es, el incremento observado en el patrimonio entre el comienzo y el fin del ejercicio fiscal, con la salvedad hecha de los gastos no admitidos como deducciones y las exenciones impositivas). La ley respectiva entiende que esa diferencia es la renta real del sujeto empresa (teoría del balance). Ahora bien, la ley del impuesto a las ganancias permite, también, efectuar un ajuste por inflación, pues la depreciación de los valores monetarios en que se mide el patrimonio altera la ecuación de ese estado patrimonial entre el comienzo y el fin del ejercicio fiscal .
El ejemplo incorporado en la nota 4, muestra cabalmente cómo la inflación introduce incrementos patrimoniales ficticios en el balance fiscal de los contribuyentes. Si la ley no tiene en cuenta ese efecto distorsivo, el contribuyente debería abonar impuesto a las ganancias sobre rentas inexistentes, y emplear parte de su capital para efectuar ese pago, todo lo cual contraría el objeto y economía del tributo y, por ende, los irrenunciables principios y garantías constitucionales en materia tributaria.
En 2002, año durante el cual la inflación alcanzó índices muy significativos , el ajuste por inflación impositivo debió haber podido aplicarse en función de índices de actualización de referencia que la AFIP-DGI hubiera debido publicar en forma periódica. Sin embargo, el artículo 39 de la ley 24.073 impidió publicar esos índices con posterioridad al 1° de abril de 1992, de modo que el ajuste por inflación impositivo resultó imposible de practicar en ese y en sucesivos períodos.
Lo expuesto, particularmente en 2002, determinó que la renta sobre la que correspondería tributar quedara absolutamente distorsionada, ya que las normas vigentes (en su conjunto) preveían que aquélla se calculara sobre valores monetarios históricos que no reflejaban el efecto de la inflación, y así, por tanto, resultaban absolutamente inadecuados para la determinación de la renta neta real sujeta a impuesto.
En consecuencia, a partir de 2002 quedarían alcanzadas por el impuesto diferencias patrimoniales que no tienen origen en una utilidad real sino en la devaluación monetaria, la que, reiteramos, no pudo corregirse a través de los mecanismos normativos previstos para épocas inflacionarias por las razones antes aludidas.
Las normas de ajuste por inflación. Evolución
La inflación se traduce en una pérdida constante del poder adquisitivo de la moneda y, en ausencia de un factor de corrección que neutralice sus efectos, causa una distorsión de la base imponible; esto es, altera la renta neta real sobre la que corresponde tributar y obliga en consecuencia a considerar rentas gravadas a utilidades ficticias o inexistentes.
En este sentido, no puede soslayarse la mención del mensaje de elevación al Poder Ejecutivo Nacional preparado por el entonces Ministro de Economía que acompañara el proyecto de lo que luego fue la ley 21.894, ya que desde entonces advertía que “...el impuesto no debe recaer sobre las ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria (...) por cuanto dichas ganancias así consideradas no siempre representan en términos reales la verdadera variación operada en el patrimonio”(el destacado es nuestro).
Con este mecanismo se buscó “...reflejar una situación patrimonial y un resultado económico que adaptara sus valores históricos a los que correspondía a una realidad distorsionada por la inflación, los valores constantes no reflejan la realidad; por ello se buscó un mecanismo de ajuste de la base imponible” (GUILIANI FONROUGE, C., Impuesto a las ganancias, 3ª edición, actualizada y ampliada por S. C. Navarrine, Depalma, Buenos Aires, 1976, pág. 627).
Resulta claro que el propósito de la introducción del ajuste por inflación en la determinación de la base imponible del impuesto a las ganancias, fue salvar una situación entonces insostenible, idéntica a la observada en 2002, mediante la eliminación de los efectos de la depreciación sobre el patrimonio a los efectos del cálculo de la base para la aplicación del tributo. En este sentido, es dable recalcar la similitud entre la circunstancia inflacionaria vivida por el país entre los años 1977 y 1979 por un lado, y el 2002 por el otro .
El mecanismo impositivo de ajuste por inflación nunca fue derogado, y se halla plasmado en la actualidad en las Normas de Ajuste por Inflación contenido en el título VI de la ley. Sucede, sin embargo, que por efecto de las disposiciones que seguidamente se comentan, aquéllas no son de aplicación efectiva en la práctica.
La ley 23.928 (1991) declaró la convertibilidad del Austral (moneda de curso legal en Argentina al momento de sanción de la norma) con el Dólar de los Estados Unidos de América a una paridad de $ 1 = US$ 1. El fin de esta ley fue tratar de dar al país la estabilidad monetaria que por entonces había perdido como consecuencia de la hiperinflación. La ley 23.928 introdujo un sistema nominalista de valor monetario y, para dotar de confianza a ese mecanismo, se derogó complementariamente toda norma de indexación de precios y/o actualización monetaria.
El articulo 39 de la ley 24.073 (1992) complementó aquellas disposiciones legales al impedir la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación, en tanto se limitaron al mes de marzo de 1992 los índices de actualización a utilizar a los efectos tributarios.
Luego de más de una década, la convertibilidad fue abandonada con el dictado de la ley 25.561 de emergencia económica, que derogó las disposiciones que consagraron aquélla. Los efectos del artículo 39 de la ley 24.073 fueron ratificados implícitamente por esa misma ley ya que, no obstante el abandono de la convertibilidad, la ley 25.561 mantuvo vigentes los artículos de la ley 23.928 que vedan la indexación o actualización monetaria.
En este punto, es de destacar que el Poder Ejecutivo Nacional no pudo mantenerse ajeno a la realidad existente desde 2002, y debió dictar un sin fin de excepciones al principio de no actualización .
En el campo tributario, el mantenimiento de reglas nominalistas en una economía cuyo patrón volvió a ser el valorismo hizo que desde la salida de la convertibilidad y en el nuevo escenario inflacionario, las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación (patrón nominalista) resultaran inconsistentes con la realidad económica, con el efecto ya explicado de alcanzarse rentas nominales, no genuinas.
La incongruencia del mantenimiento de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación, fue incluso observada por la Comisión Ad Hoc que el Poder Ejecutivo Nacional convocó por Resolución 100/02 de la Secretaría de Hacienda. Esa Comisión, integrada por diecisiete prestigiosos tributaristas, sugirió la reimplantación del mecanismo del ajuste impositivo para adecuar la base de imposición a las rentas de forma que el tributo incida únicamente sobre manifestaciones reales de capacidad contributiva.
Las Normas de Ajuste por Inflación. Finalidad
Es unánimemente aceptado que la inflación se traduce en la pérdida constante del poder adquisitivo de una moneda y en el aumento de los precios . Esa combinación de efectos se traslada necesariamente al estado patrimonial de los contribuyentes, y por tal motivo se requiere determinar exactamente su incidencia, de modo de poder establecer, vía algún tipo de ajuste, un valor cierto y determinado del patrimonio y de su evolución entre dos momentos precisados (e.g., el inicio y el cierre del ejercicio fiscal).
La inflación incide en el ámbito tributario, y ello sucede porque la información contable es punto de partida sobre la cual se mide la imposición sobre la renta y el patrimonio. Consecuentemente, si la medición contable e impositiva no reflejan los efectos económicos de la inflación, la base sobre la que debe calcularse el impuesto (“base imponible”) se trastoca y distorsiona .
El reconocimiento de estas variaciones es lo que las Normas de Ajuste por Inflación (aún vigentes) prevén, al disponer que (i) se actualice el costo de los bienes a los efectos del cálculo de las amortizaciones deducibles y (ii) a fin de determinar la ganancia neta imponible, se deduzca o incorpore al resultado impositivo el ajuste por inflación del ejercicio.
En otras palabras, la ley del impuesto a las ganancias prevé un mecanismo de liquidación del impuesto sobre bases homogéneas, a fin de que las variaciones del valor de la moneda no distorsionen el cálculo de la renta efectivamente obtenida durante el ejercicio que se liquida. Así lo han entendido desde antaño, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como esa Excma. Corte Suprema de Justicia.
In re Fiat Concord SAC --fallo plenario del 18.1.79-- el Tribunal Fiscal sostuvo que nuestra legislación repudia “...a este impuesto fantasma llamado inflación que va destruyendo, sin prisa y sin pausa, el patrimonio económico nacional” y que “...los reajustes de precios no obedecen a nuevas prestaciones, sino que tienen por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación y (...) pretender gravar estos valores importará un enriquecimiento sin causa para el fisco”.
In re Algodonera Flandria S.A. (Derecho Fiscal, t. XXX, pág. 1069) ese mismo Tribunal entendió que “la depreciación monetaria constituye un fenómeno real ante el cual el sistema impositivo no puede permanecer ajeno”, mientras que in re Delbue, Alberto (Derecho Fiscal, t. XXXII, pág. 536) consideró que se procura que “el gravamen a las ganancias recaiga sobre ganancias reales sustrayendo a las mismas el ropaje que la desvalorización monetaria les adiciona”.
En tanto, sobre este fenómeno, esa Excma. Corte ha sostenido que (i) “El ajuste por inflación opera en forma directa sobre el estado patrimonial de la sociedad” (Fallos 307:310); (ii) “debía concederse la corrección numérica, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad, cuando ese denominador común, que es el dinero, ha sido afectado por la progresiva depreciación monetaria” (Fallos 304:1073; 312:60); o bien, (iii) “...la posterior agudización de la pérdida de valor del signo monetario significó imponer a los sujetos mencionados una carga adicional a la antes descripta, cual es la de soportar la depreciación del crédito o, en otras palabras, el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos” (Fallos 304:1922); (iv) “...cuadra señalar que la ley 21.281 solo ha previsto el régimen de actualizacion aplicable a partir de su vigencia ... ello no implica de ningún modo excluir el reajuste en situaciones como las del subexámine (anteriores), ya que el principio que ha venido a establecer es el de la actualización de este tipo de créditos y deudas tributarias, a fin de evitar un claro perjuicio patrimonial...” (Fallos 303:601).
En consecuencia, se puede afirmar sin hesitación alguna que la jurisprudencia de ese Alto Tribunal y tribunales inferiores ha reconocido reiterada y consistentemente que la desvalorización de la moneda afecta el patrimonio, excepto que se encuentre algún mecanismo correctivo.
Los efectos de la inflación en las situaciones particulares de las empresas. Técnica de cálculo
Según se expuso anteriormente, el procedimiento para determinar el resultado impositivo (renta sujeta al impuesto a las ganancias) puede resumirse según el siguiente esquema:
1. Ganancia neta según balance (o “resultado contable”)
2. (+) Deducciones efectuadas conforme a las normas contables, pero no admitidas por la ley del impuesto a las ganancias
3. (-) Ganancias no alcanzadas o exentas del impuesto
4. (+ -) Otros cómputos admitidos por la ley del impuesto a las ganancias
5. (+ -) Ajustes de valuación
6. (+ -) Ajuste por inflación
7. RESULTADO IMPOSITIVO
El ajuste por inflación previsto por el título VI vigente de la ley del impuesto a las ganancias se determina tomando en cuenta:
(i) el estado de situación patrimonial del contribuyente correspondiente al ejercicio económico cerrado inmediato anterior al ejercicio respecto del cual se liquida el impuesto (para lo cual se consideran los activos y pasivos monetarios que conforme a la ley resulten computables al inicio del ejercicio); se trata de la llamada “posición monetaria neta”. Esa posición se multiplica por la variación del índice de precios representativo de la inflación ocurrida entre el mes de cierre del ejercicio anterior y el mes de cierre del ejercicio que se liquida, y se obtiene así el llamado ajuste “estático”; y
(ii) las variaciones sobre esa posición inicial operadas durante el ejercicio (disminuciones o incrementos de la “posición monetaria neta”). Dichas variaciones son ajustadas desde el mes de su ocurrencia y hasta el de cierre del ejercicio que se liquida. Se determina así el ajuste “dinámico”;
(iii) si al determinar el ajuste estático, el activo computable resulta ser superior al pasivo computable ello indica que existieron rubros expuestos a la inflación y que es necesario detraer ese impacto; a tal fin se efectúa un ajuste estático negativo. Si, en cambio, el pasivo computable resulta superior al activo computable, ello significa que las deudas se redujeron en términos reales, en virtud del proceso inflacionario al que estuvieron expuestas y que por lo tanto debe practicarse un ajuste estático positivo.
(iv) Al ajuste estático --negativo o positivo-- se le suma o resta el ajuste dinámico, que como expresamos, tiene en cuenta las variaciones ocurridas durante el ejercicio en la posición monetaria neta determinada al inicio del ejercicio, reexpresándolas en la moneda de cierre del ejercicio que se liquida.
El resultado de esa suma o resta es el ajuste por inflación que debe practicarse en la determinación de la renta sujeta a impuesto. El procedimiento de cálculo es llevado a cabo a partir de los activos y pasivos monetarios expuestos a la desvalorización monetaria. Ellos generan ingresos y egresos que resultan computables para el cálculo del impuesto, pero que se expresan en meros valores nominales.
El ajuste resultante contrarresta de modo global el reconocimiento de resultados nominales, asumiendo en primer lugar que las posiciones expuestas a la inflación al inicio del ejercicio se mantienen durante todo el período, y recogiendo, en segundo lugar, las variaciones producidas durante el ejercicio a esa posición.
Los activos no monetarios se deducen a efectos del cálculo del ajuste antes explicado debido a que la ley prevé separadamente la actualización de la base (costo impositivo) de la amortización de los inmuebles, bienes de uso y bienes intangibles, corrigiendo de esta manera la distorsión producida por la inflación respecto de esas deducciones.
La cuestión constitucional
Imposición sobre renta inexistente. Violación del principio de legalidad
Conforme surge de lo expuesto, la vigencia de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación en un contexto inflacionario como el vivido en la República Argentina desde 2002, hace que las empresas deban pagar impuesto a las ganancias sobre renta inexistente. En tanto la medida de esta afectación quede demostrada, faltará un elemento inherente a la definición del objeto del impuesto.
La norma jurídica tributaria prevé la ocurrencia de cierto hecho como antecedente (i.e., “hecho imponible”), que en el impuesto a las ganancias es la verificación de un determinado beneficio económico a favor del contribuyente, y una obligación de dar una suma de dinero como consecuente. El aspecto material del hecho imponible consiste en una manifestación de riqueza o capacidad contributiva.
El mayor valor que la inflación provoca en el resultado impositivo (cuando no es ajustado para corregir ese mayor valor), no fue definido por el legislador como integrante del hecho imponible del impuesto a las ganancias. Ese hecho imponible supone insoslayablemente la existencia de cierta capacidad contributiva (renta sujeta al impuesto), que se encuentra ausente en aquel mayor valor provocado por la inflación.
En tal contexto, en nuestra opinión existe una clara afectación del principio constitucional de legalidad o reserva de ley, al aplicarse el impuesto sobre supuestos (rentas ficticias o inexistentes) no previstos por el legislador al definir el hecho imponible. De no ser corregidos los efectos de la inflación, en consecuencia, la capacidad económica gravada será inexistente o ficticia, con una clara afectación del principio de legalidad.
Violación del principio de capacidad contributiva
La falta de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva, asumida por el legislador como generadora de la obligación tributaria, no redunda sólo en un problema de legitimidad formal (por la falta de una ley que grave esa capacidad contributiva inexistente), sino que además resulta en la afectación de diversos principios de orden sustantivo y de derechos del contribuyente.
La existencia de cierta riqueza o capacidad contributiva es uno de ellos, y se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible. La afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado (Fallos 312:2467, 314:1293)
Violación al principio de no confiscatoriedad
La no confiscatoriedad es un precepto implícito de orden constitucional que surge de la aplicación de la garantía del derecho de propiedad consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional, y también en su artículo 28, en tanto opera como límite a la reglamentación de los derechos constitucionales, e impide su conculcación.
La doctrina fijada con carácter general por esa Excma. Corte sobre confiscatoriedad de tributos es que ésta se configura cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado (Fallos 205:132; 207:373; 210:856; 242:76; 314:1293; 322:3255, entre otros).
El límite de confiscatoriedad no es uniforme; puede variar según las circunstancias (Fallos 205:132; 210:1208), y sólo encuentra obstáculo (cfme. Fallos 196:122; 220:322; 236:22; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros) en atender a que la preservación del capital constituye una exigencia constitucional que se deriva del derecho de propiedad. Ello por cuanto las bases constitucionales de nuestro sistema tributario son contrarias a la descapitalización del contribuyente. Al respecto cabe recordar las cimeras palabras de Juan B. Alberdi:
“Por la contribución exorbitante atacáis la libertad de industria y de comercio, creando prohibiciones y exclusiones, que son equivalentes del impuesto excesivo; atacáis la propiedad de todo genero, llevando la contribución más allá de los límites de la renta; atacáis la seguridad, por la persecución de los efugios naturales de defensa apellidados fraude, que son hijos naturales del rigor fiscal; atacáis la igualdad, disminuyendo las entradas y goces del pobre”
La contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco” (ALBERDI, J. B., Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1998, Tercera Parte, Capítulo IV, n° V –pág. 319–).
La cita expresa de un modo claro, sencillo y contundente, la idea primigenia que tuvieron nuestros constitucionalistas al ordenar y establecer las facultades tributarias del Estado y su relación con los derechos y garantías de los contribuyentes reconocidos por la propia Constitución Nacional.
Ello no implica que no puedan establecerse tributos que tomen en cuenta el capital como hecho imponible, pero aun en el caso de los impuestos patrimoniales, la jurisprudencia de esa Excma. Corte es clara en cuanto a que el análisis sobre confiscatoriedad debe efectuarse sobre la base de la renta del bien gravado, ya que asume que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagar los impuestos, incluso los patrimoniales, debe ser la renta (cfme. Fallos 322:3256 y sus citas).
Es por ello que la ley del impuesto a las ganancias autoriza diversas deducciones (amortizaciones, etc) con el objeto de mantener la intangibilidad de la fuente productora de la renta. Así, ese Tribunal ha sostenido que “todo rédito obtenido ocasiona un relativo desmedro en el costo de lo invertido (capital-fuente), por lo cual resulta indispensable desintegrar el monto de aquél para tomar la porción necesaria con el fin de adosarla al capital para que éste no sufra mermas que, con el tiempo y después de sucesivas producciones de renta, lo llevan a un desgaste o aniquilamiento. En esta forma se cumple ... con el fin de que se pueda vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiéndola del todo” (Fallos 220:939).
Por ello, un tributo debe ser considerado confiscatorio cuando, para pagarlo, el contribuyente ha de liquidar y disponer de parte de su patrimonio.
Precedentes de esa Excma. Corte en materia de confiscatoriedad
Impuesto a los réditos
Se consideró alcanzada una suma recibida por transferencia de bienes, por cuanto los tributos “...no inciden sobre el capital sino en este caso, sobre las ganancias resultantes de su realización...”” (Fallos 291:293). Para decidir sobre la inconstitucionalidad del impuesto a la herencia sostuvo (Fallos 190:159 y 234:129) que éste “toma una parte substancial de la propiedad; recae sobre el capital, sobre la riqueza acumulada, que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce.”
Estos fallos parecerían sugerir que un impuesto sobre la renta nunca podría ser confiscatorio, pues jamás afectaría el capital del contribuyente. Sin embargo, esa solución implicaría que el Estado pueda absorber por vía de impuesto la totalidad de la renta del contribuyente, y que el análisis de la confiscatoriedad se centraría sólo en determinar si el Estado absorbe a través del tributo una parte sustancial del capital del contribuyente; de esa manera, la confiscatoriedad sólo se verificaría cuando un tributo absorba más del 33% del capital. Tal conclusión, por cierto insostenible, implicaría el poder del Estado de colectivizar la economía en tres años, y abolir la propiedad privada, lo cual es contrario al programa constitucional vigente.
Se trataría de una interpretación de los precedentes referidos que no es consistente con los muchos otros fallos de esa Excma. Corte sobre confiscatoriedad de tributos, de la que pueden extraerse conclusiones directamente aplicables al impuesto a las ganancias.
Tributos provinciales sobre rentas
Sobre una ley provincial que gravaba determinados honorarios de abogados, ya que sobre ellos recaía el impuesto nacional a los réditos, se sostuvo que “[e]n cuanto a la confiscatoriedad que la referida superposición pudiera significar, y cuyo monto se lo hace oscilar entre el 7 y 8% (...) se halla muy por debajo del límite que a tales fines tiene determinado la jurisprudencia de la Corte Suprema” (Fallos 220:699 con cita a Fallos 206:214 y 247; 210:172, donde se fija el límite del 33%).
También se desechó el agravio de confiscatoriedad respecto del aporte obligatorio del 20% de los honorarios devengados a la caja forense de la provincia del Chaco, pues no se demostró que quedase absorbida una parte esencial del ingreso sobre la cual se calculaba el porcentaje (Fallos 286:187). Puede inferirse entonces que, de haberse demostrado ese extremo, la ley provincial habría sido declarada inconstitucional.
Impuesto a los ingresos brutos
Sobre la caracterización de ingreso bruto a las sumas recibidas por el personal de un hotel como “laudo” y por el que a la empresa no se le generaba beneficio alguno, se sostuvo que “no se ha demostrado que la aplicación del tributo de acuerdo al mencionado criterio absorba una parte esencial de los ingresos totales imponibles” (Fallos 257:144).
Patentes de monto fijo impuestas a compañías de capitalización que emiten bonos sorteables
La patente debe guardar razonable proporción con la productividad del negocio gravado; de lo contrario es confiscatoria y prohibitiva de una actividad lícita (Fallos 201:202, Fallos 203:275; Fallos 205:132). Esa Excma. Corte dejó a salvo la constitucionalidad de la patente cuando ella absorba solamente el 30,75% de las utilidades del ejercicio (Fallos 205:131).
Impuesto a la herencia
Este tributo fue declarado inconstitucional en cuanto excedía el 33% de los bienes recibidos por el heredero (Fallos 196:64; 115:111; 186:425; 193:465; 235:888; 234:129).
Impuesto inmobiliario o contribución territorial
Para que sea confiscatorio es indispensable que se pruebe la absorción por el tributo de una parte sustancial de las utilidades producidas por el inmueble gravado (Fallos 196:513; 200:130; 207:240; 210:167). En numerosos precedentes se estableció el tope del 33% de las utilidades corrientes de una correcta explotación de los inmuebles, más allá del cual el tributo implica un desapoderamiento inconciliable con el derecho de propiedad (Fallos 190:309; 194:430; 209:116; 209:202; 210:313; 236:23; 239:160).
Ahorro obligatorio
“(...) a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en el caso, se habría producido una absorción por parte el Estado de una porción sustancial de su renta (Fallos 314:1293, considerando 7°) (...) cabe recordar la garantía de la razonabilidad en ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta –sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos 220:699)– de fijar un 33% como tope de la presión fiscal –en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256–, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional” (Fallos 318:697).
Indemnización salarial
In re Vizzoti, Carlos Alberto c. AMSA S.A. (Fallos 327:3677), la Corte Suprema sostuvo que la mejor remuneración a tener en cuenta en materia de indemnización salarial no puede verse reducida en más del 33%. La pauta del 33% sobre la renta “...recuerda conocida jurisprudencia del Tribunal, relativa a que la confiscatoriedad se produce cuando la presión fiscal excede el señalado porcentaje (Fallos: 209:114, 125/126 y 210:310, 320, considerando 6°, entre muchos otros)”.
Así, de la precedente reseña de fallos surge claramente que, según el criterio predominante de esa Excma. Corte, un tributo que excede el 33% de la renta es confiscatorio.
En armonía interpretativa y en resguardo del principio de inviolabilidad de la propiedad, el impuesto a las ganancias es confiscatorio, y por ende inconstitucional, si su alícuota lleva a determinar que el “quantum” del gravamen afecta una parte sustancial de la renta del contribuyente. El límite del 33% de la renta, aunque no es definitivo, constituye una importante pauta a tener en cuenta (cfme. GARCIA BELSUNCE, H. A., Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación, L.L., t. 1990-E, pág. 651).
En nuestra opinión, la aplicación de ese criterio revela una confiscatoriedad notoria en el caso del impuesto a las ganancias de las empresas por el período 2002. Al impedirse el empleo del ajuste por inflación para determinar el impuesto a las ganancias, sin perjuicio de la imposición de renta ficticia o inexistente (lo cual de por sí es contrario a los ya mencionados principios de legalidad y capacidad contributiva), se eleva en términos reales la alícuota del impuesto (tasa efectiva) hasta un extremo que necesariamente, en función de la inflación entonces existente, excede holgadamente el porcentaje máximo admitido por V.E. en sus precedentes (33% como tope) y que, en algunos casos, hasta podría alcanzar resultados negativos, lo que per se resulta no solo opuesto al objeto del impuesto a las ganancias, sino que repugna al derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional.
Además, nos permitimos recordar que la Constitución Nacional impone a la atribución reglamentaria el principio de razonabilidad de su artículo 28, que impide alterar los derechos de los particulares en el ejercicio de esa atribución.
V.E. ha recogido el concepto de razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, al decir que el poder tributario ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, y que los tributos deben establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación (Fallos 179:98).
El eje en torno del cual gira toda la doctrina de esa Excma. Corte con respecto a la confiscatoriedad de los tributos, es la regla de que estos son confiscatorios cuando el monto de su tasa es irrazonable. Y lo es cuando el quantum equivale a una parte sustancial del valor de la renta o de la utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos (LINARES QUINTANA, S. V., Tratado de la ciencia del derecho constitucional, 2ª ed., t. 5, n° 4207, pág. 313).
Privar a las empresas de la posibilidad de ajustar por inflación su resultado para la determinación del impuesto a las ganancias, no guarda proporcionalidad (ni siquiera relación, y por lo tanto tampoco resulta razonable) con la finalidad de contener la inflación, ya que no existe evidencia alguna sobre el ajuste de la base imponible retroalimente el proceso inflacionario. Por el contrario, su aplicación en las declaraciones juradas del período 2002 por parte de las empresas que obtuvieron tutela judicial (medidas de no innovar contra el fisco) no tuvo incidencia alguna en los índices inflacionarios de los períodos siguientes.
La emergencia no salva la falta de razonabilidad de las normas legales que impiden el ajuste por inflación
La emergencia declarada mediante la ley 25.561 no puede ser motivo suficiente para que las normas legales que se analizan puedan ser consideradas razonables, y existen claros precedentes de esa Excma. Corte que así lo ha señalado (entre otros, Bustos, del 26.10.04 y Galli, del 5.4.05). En este último precedente, esa Excma Corte sustuvo en forma contundente que “Quienes redactaron nuestra Constitución sabían lo que eran las emergencias ya que obraron en un momento en que la Nación misma estaba en peligro de disolución, pero decidieron sujetarse rígidamente a una Carta Magna con el propósito de no caer en la tentación de apartarse de ella frente a necesidades del momento” (considerando 15).
La doctrina de la emergencia establece que el límite a la suspensión del ejercicio de derechos en situaciones de emergencia “es el de la propiedad privada, no susceptible de ser tomada sin declaración de utilidad pública y previamente indemnizada” (Fallos 313:1514).
Las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación incumplen los laxos requisitos impuestos por la doctrina de la emergencia. Su mantenimiento no resulta razonable; y en tanto la razonabilidad implica la justa proporción entre los medios utilizados y los fines que se pretende alcanzar, no se cumple en este caso porque objetivos tales como el equilibrio fiscal y la reestructuración de las finanzas públicas no pueden justificar el desconocimiento del derecho de propiedad reconocido por la Constitución Nacional.
Privar a las empresas de la posibilidad de determinar el monto a pagar por impuesto a las ganancias sobre la base de un resultado impositivo ajustado por inflación: (i) no es una medida proporcional con la finalidad de combatir la inflación (y ni siquiera tiene relación con ella); (ii) obliga a abonar al fisco un monto que podría equivaler a una parte sustancial de la renta, y se verificaría así una desproporción entre la tasa del impuesto (medida en términos reales) y el hecho imponible; y (iii) implica una contradicción por parte del Estado que, a través de diversas normas ha reconocido la necesidad de ajustes en supuestos distintos del impuesto a las ganancias en el período posterior al abandono de la convertibilidad.
Además, en circunstancias inflacionarias como la vivida en la Argentina durante 2002, el mantenimiento de esas normas no implica una mera suspensión o prórroga del ejercicio de un derecho, sino la conculcación lisa y llana de su sustancia, al determinar que el impuesto a la renta se aplique en un supuesto donde el resultado impositivo real puede incluso ser negativo. La medida no configura una mera “limitación temporal” de un derecho sino que tiene un carácter permanente, sustancial y definitivo con relación a la propiedad de las empresas.
Si no se respetaran los parámetros establecidos por V.E., la emergencia estaría por sobre la Constitución Nacional, lo cual significaría el desconocimiento de que vivimos en un Estado de Derecho, en el cual deben regir ante todo las garantías individuales que resguardan a los ciudadanos de actos de arbitrariedad y tiranía.
Conclusiones
El impuesto a las ganancias grava una renta que, en términos generales, se define para las empresas (sujetos de la tercera categoría) como el incremento patrimonial observado durante un determinado período fiscal anual. La inflación (al aumentar en forma nominal el valor de las existencias iniciales) genera una distorsión sobre la medición de ese incremento patrimonial; por ello, de no aplicarse métodos de medición correctivos, el impuesto a las ganancias recae sobre una renta ficticia, y el contribuyente se ve forzado a emplear parte sustancial de su renta (y eventualmente de su capital) para pagar el monto del impuesto así determinado.
A fin de corregir esa distorsión se incorporaron en la República Argentina las Normas de Ajuste por Inflación, aún hoy vigentes. Dictada la ley 23.928 que en un contexto monetario nominalista prohibió toda forma de indexación de precios y/o actualización monetaria, el artículo 39 de la ley 24.073 complementó en lo relativo al campo tributario esta última prohibición y, con ello, impidió la aplicación aquellas normas.
La ley 25.561 derogó las disposiciones que consagraron la convertibilidad y, no obstante ello, mantuvo vigentes los artículos que vedan la indexación, actualización o repotenciación monetaria, entre las cuales se consideró incluidas las Normas de Ajuste por Inflación destinadas a corregir los efectos distorsivos de la inflación sobre la base imponible del impuesto a la renta.
Así, luego de dictada aquella ley, el efecto de la aplicación del artículo 39 de la ley 24.073 (disposición claramente complementaria en el contexto de la ley de convertibilidad) devino absolutamente incompatible con el régimen valorista reinstaurado en la República y el contexto inflacionario imperante en 2002.
Si, como en consecuencia ocurriera, la medición de la base tributaria no refleja los efectos de la inflación, la renta sobre la que debe calcularse el impuesto a las ganancias se trastoca y distorsiona. La inflación genera una renta ficticia que no supone aumento de capacidad contributiva del contribuyente y, en consecuencia, no debe ni puede ser sometida a gravamen.
Las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación, en un contexto inflacionario como el observado a partir de 2002, hace que las empresas deban pagar impuesto a las ganancias sobre rentas inexistentes nunca exteriorizadas y, aún, sobre pérdidas impositivas de ejercicio.
Falta así un elemento inherente a la definición del impuesto: el aspecto material del hecho imponible, que consiste en una manifestación de riqueza real o capacidad contributiva, definida por el legislador como generadora de la obligación tributaria. Según lo ha sostenido V.E. en sus precedentes, la existencia de esa manifestación de riqueza es requisito esencial de validez de todo gravamen, de modo que, en aquel contexto, se violan los principios de legalidad y de capacidad contributiva.
Además, la vigencia de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación torna al impuesto a las ganancias en confiscatorio, pues ellas conllevan como consecuencia el aumento en términos reales de la alícuota del impuesto hasta un extremo que excede largamente el porcentaje máximo reiterada y consistentemente fijado por esa Excma. Corte (33%) sobre la ganancia neta imponible real.
Al hacer que el impuesto a las ganancias recaiga sobre rentas inexistentes y sea confiscatorio, la aplicación de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación ocasiona a las empresas una grave conculcación de su derecho trabajar y ejercer toda industria lícita, y de propiedad (artículos 14 y 17 de la Constitución Nacional), además de trastocarse los principios de legalidad o reserva, de razonabilidad (artículo 28 de la Constitución Nacional) y la seguridad jurídica.
La emergencia oportunamente declarada no es motivo suficiente para que las normas aquí mencionadas se tornen razonables tal como los propios precedentes de esa Excma. Corte lo han reconocido.
Ante situaciones de emergencia, el Estado puede disponer limitaciones a los derechos de los particulares, siempre que esas limitaciones, conforme a lo resuelto por V.E. sean (i) razonables, (ii) limitadas en el tiempo, (iii) no constituyan una mutación en la sustancia o esencia del derecho adquirido y (iv) estén sometidas al control jurisdiccional de constitucionalidad. Conforme lo expuesto en el presente, la vigencia de las Normas que Impiden la Aplicación del Ajuste por Inflación no son razonables ni se encuentran limitadas en el tiempo. Además, al provocar una distorsión de la expresión del resultado impositivo en circunstancias inflacionarias, esas normas no disponen una mera suspensión o prórroga del ejercicio de un derecho, sino la conculcación lisa y llana de su sustancia, al implicar que el impuesto a las ganancias grave (si su alícuota se mide en términos reales) una parte sustancial de la renta de las empresas o, incluso, el patrimonio, lo que resulta particularmente manifiesto con los niveles de inflación operados en 2002.
Por ello, si esa confiscatoriedad resulta probada bajo los parámetros exigidos por V.E. (cfme. Fallos 320:1166; 322:3260 y sus citas), la declaración de inconstitucionalidad resulta insoslayable y así debería resolverse cualquiera sea el marco procesal en que esas circunstancias y probanzas queden sometidas a consideración de esa Excma. Corte Suprema (e.g., acción de amparo, acción declarativa de certeza o acción de repetición).
Beatriz González de Rechter
Vicepresidente de la Comisión
de Derecho Tributario y Aduanero CACBA
(CPACF Tº 15, Fº619)
Guillermo O. Teijeiro
Presidente de la Comisión de
Derecho Tributario y Aduanero CACBA
(CPACF Tº 19, Fº 974)
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